Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt VI SA/Wa 1019/13, po rozpoznaniu skargi H.F. P.spółka z o.o. w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2013 r.. w przedmiocie kary porządkowej, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 28 listopada 2012 r.
Stan sprawy przedstawiał się następująco:
Postanowieniem z dnia 28 marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu przeciwko H. F. P. spółki z o.o. w W., dalej "spółka", postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na wskazanych w postanowieniu automatach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.).
Powołując się na przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. organ wezwał spółkę w terminie 60 dni do przedłożenia badań technicznych automatów do gry przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
W myśl art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. W świetle art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.
W następstwie wezwania organu, po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu, spółka poinformowała organ o zwróceniu się do jednostek badających z zapytaniem dotyczącym badań omawianych automatów. Zważywszy na brak wspomnianych badań organ wyznaczał kolejne terminy załatwienia sprawy.
Pismem z dnia 14 września 2012 r. Minister Finansów zwrócił się do upoważnionych badających jednostek o udzielenie informacji w przedmiocie realizacji zamówień skarżącej. W świetle uzyskanych wiadomości skarżąca ograniczała się do zapytań o możliwość przeprowadzenia badań, a po uzyskaniu informacji o przybliżonych terminach i kosztach badania dalszej korespondencji już nie prowadziła.
Na wezwanie organu z dnia 26 września 2012 r. spółka wyjaśniła, iż nie może przesłać opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych, ponieważ do tej pory żadna jednostka nie wyraziła chęci przeprowadzenia badań w miejscu składowania automatów do gier.
W związku z nieprzedłożeniem omawianych badań postanowieniem z dnia 28 listopada 2012 r. Minister Finansów nałożył na spółkę karę porządkową w maksymalnej dopuszczalnej wysokości wynoszącej 2.700 zł. Jako podstawę prawną organ wskazał m.in. przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową.
Po wpłynięciu zażalenia na postanowienie nakładające karę porządkową organ wskazał spółce możliwość dostarczenia automatów do gry jednostce badającej upoważnionej przez Ministra Finansów, znajdującej się w Izbie Celnej w P. Wydział Laboratorium Celne, celem uzyskania omawianej opinii, jednocześnie wyznaczając kolejny, nowy termin załatwienia sprawy. Spółka odmówiła poddania jej automatów badaniom wskazanej przez organ jednostki badającej, kwestionując jej kompetencje do przeprowadzenia badań, a także obiektywizm.
Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, jak wskazał, nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a art. 187 § 1 stanowi o obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej wypływa powinność organu podatkowego w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada bowiem podatnik. Przedłożenie przez spółkę omawianych badań jest konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do wydania przez Ministra Finansów decyzji rozstrzygającej o charakterze gier urządzanych na ww. automatach.
Obowiązek przekazania organowi przez podatnika dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, będących w jej posiadaniu, ciąży na podatniku stosownie do przepisów art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu, zaś termin ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż 3 dni. W wezwaniu strony, czy innej osoby do określonego zachowania, stosownie do przepisu art. 155 Ordynacji podatkowej realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy podatnik nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki, zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie.
Spółka, mimo kilkakrotnych wezwań organu, nie przedłożyła niezbędnych dla załatwienia sprawy badań automatów do gry. Czynności, jakie podejmowała spółka dla uzyskania opinii jednostek badających automaty, w ocenie organu jedynie pozorowały jej aktywność w tym zakresie, na co wskazują informacje uzyskane przez Ministra Finansów od jednostek badających. Wprawdzie spółka zwracała się do jednostek badających w kwestii przeprowadzenia badań, jednakże w żadnym z przypadków nie doszło do ich przeprowadzenia, ponieważ nie doszło do uzgodnienia warunków i terminów przeprowadzenia badań.
Również, mimo wskazania organu, spółka nie wystąpiła też do jednostki badającej - Izby Celnej w P.. Nieprawdziwe jest zatem stanowisko spółki o podjęciu przez nią wszelkich możliwych kroków w celu uzyskania stosownej opinii technicznej jednostek badających. Skoro niemożność przebadania posiadanych przez spółkę urządzeń wynika ze sposobu jej postępowania, polegającego na celowym niewykorzystaniu wszystkich możliwości w zakresie przeprowadzenia badań, tym samym nie można zaakceptować jej stanowiska, że brak opinii jest usprawiedliwiony.
Od powyższego postanowienia spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, o czym była mowa na wstępie. Powodem dla takiego rozstrzygnięcia był, w ocenie Sądu pierwszej instancji, brak uzasadnienia przez organ wysokości nałożonej kary porządkowej, czym naruszono art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a. Wprawdzie w skardze spółka nie podnosiła tej okoliczności, jednakże Sąd pierwszej instancji, jako nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, wspomnianą okoliczność uwzględnił z urzędu, stosownie do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a.
Minister Finansów skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ dopuścił się istotnego naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., podczas gdy w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a to na mocy art. 8 u.g.h., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak uzasadnienia w zakresie wysokości kary porządkowej, podczas gdy przepis ten nie wymaga odrębnego uzasadnienia w zakresie wysokości kary porządkowej;
- 3. art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny prawnej, polegającej na przyjęciu naruszenia przepisu prawa formalnego, dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., podczas gdy stwierdzenie takie zostało oparte na błędnej wykładni art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a Sąd pierwszej instancji nie wykazał prawdopodobieństwa wpływu stwierdzonego uchybienia na wynik sprawy administracyjnej. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem taki sposób rozstrzygnięcia pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
Trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 k.p.a., podczas gdy w sprawie miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, na co wskazuje przepis art. 8 u.g.h.
Trafnie również skarga kasacyjna zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z co najmniej dwóch powodów.
Po pierwsze, powołany wyżej przepis, jak również cały artykuł 262 Ordynacji podatkowej, nie nakłada wyraźnie na organ obowiązku uzasadnienia kary porządkowej, jak to ma miejsce w odniesieniu do decyzji administracyjnej (por. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Nie oznacza to jednak, aby organ nie uzasadniał kary porządkowej, co zresztą w sprawie nie miało miejsca. Uzasadnienie rozstrzygnięcia nakładającego na stronę karę porządkową, stosownie do przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej, powinno wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się organ, aby doprowadzić do wykonania nałożonego obowiązku, aby tym samym nie było potrzeby stosowania dalszych środków przymusu.
Ponadto, mając na uwadze możliwość wniesienia zażalenia na postanowienie nakładające karę porządkową, uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia powinno powalać na skontrolowanie przez sąd administracyjny prawidłowości toku postępowania i rozumowania organu, pod kątem zgodności z prawem.
Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w dobrym stopniu spełnia powyższe kryteria.
Nie sposób podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, jakoby Minister Finansów nie uzasadnił wysokości nałożonej kary porządkowej, a tym samym, aby w sprawie zachodziły przesłanki dla zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., w myśl którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zobowiązuje Sąd pierwszej instancji do podjęcia z urzędu tylko takich działań, których brak zastosowanie prowadziłoby do utrzymania w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu naruszającego prawo. Takim zaś rozstrzygnięciem nie jest nałożenie na stronę kary porządkowej w ustawowej wysokości, o której mowa w przepisie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tym bardziej w sytuacji, gdy zarówno w zażaleniu, jak i w skardze do sądu administracyjnego, spółka nie kwestionowała wysokości kary porządkowej, a stronę reprezentował profesjonalny pełnomocnik – radca prawny.
Wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji Minister Finansów uzasadnił wysokość kary porządkowej nałożonej na stronę w maksymalnej, ustawowej wysokości. O czym była już mowa, nakładając karę porządkową w tej wysokości, jak wskazał organ, przedłożenie przez spółkę badania technicznego automatów do gry jest konieczne dla potrzeb wydania przez Ministra Finansów decyzji rozstrzygającej o charakterze gier urządzanych na ww. automatach. Spółka dobrze zdawała sobie z tego sprawę, gdyż kilkakrotnie była wzywana do przedłożenia takich badań, a niewykonywanie tego obowiązku skutkowało koniecznością kilkakrotnego wyznaczania nowych terminów zakończenia wspomnianej sprawy. Z nałożonego obowiązku spółka nie wywiązała się również w dacie wydania zaskarżonego postanowienia.
Znamienne jest dla uzasadnienia wysokości kary porządkowej w maksymalnej wysokości, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, a mianowicie to, że organ dał spółce szansę dla ewentualnego zmniejszenia wysokości tej kary, z czego ona nie skorzystała. Jak już wskazano, jeszcze na etapie rozpatrywania zażalenia od postanowienia nakładającego karę we wspomnianej wysokości, organ wskazał spółce na możliwość zwrócenia się do jednostki badającej (Izby Celnej w Przemyślu) o przeprowadzenia omawianych badań. Mimo nałożenia kary porządkowej w maksymalnej wysokości spółka nie tylko nie przedłożyła żądanych przez organ badań, ale także nie zamierzała tego uczynić. Toteż, dla zdyscyplinowania spółki do przedłożenia omawianych badań nie mogło wchodzić w grę ewentualne nałożenie na nią niższej kary porządkowej, skoro nie uczyniła tego mimo nałożenia na nią kary porządkowej w maksymalnej wysokości.
W okolicznościach sprawy ewentualne mankamenty uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, których zresztą trudno byłoby się dopatrzyć, nie mogły by mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sprawa zaś została przez organ należycie wyjaśniona i uzasadniona dla potrzeb jej prawidłowego rozstrzygnięcia.
Postępowanie w sprawie nałożenia kary porządkowej ma charakter wpadkowy w toczącym się przed Ministrem Finansów postępowaniu administracyjnym w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na wskazanych w postanowieniu automatach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Mając na uwadze kilkakrotne przesuwanie przez Ministra Finansów terminu załatwienia tej sprawy z powodu nie przedłożenia przez spółkę omawianych badań automatów do gier, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. w istotnym stopniu wpłynęłoby na dalsze opóźnienie załatwienia wspomnianego postępowania, co z uwagi na jego charakter nie jest wskazane.
Z powyższych względów, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Rozpoznając skargę spółki uznał ją za niezasadną z przyczyn podanych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.