Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu skargi [A.] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
W toku kontroli przeprowadzonej w dniu 11 grudnia 2009 r. w punkcie gier należącym do skarżącej ustalono, że automat [...] nr fabryczny [...] nie spełnia warunków opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), albowiem umożliwia grę za stawki wyższe niż określone w ustawie.
Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie cofnął rejestrację ww. automatu do gier o niskich wygranych. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że istotą sporu w sprawie jest wpływ zgłoszenia przez skarżącą w dniu 8 stycznia 2014 r. wycofania z eksploatacji ww. automatu do gier o niskich wygranych i wygaśnięcie na skutek tego zgłoszenia rejestracji automatu na możliwość wydania przez organ celny decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji tego automatu.
Sąd nie zgodził się z argumentacją organu, który podniósł, że wynikający z art. 23c ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: ugh lub ustawa o grach hazardowych) obowiązek poinformowania organu przez podmiot eksploatujący automat o fakcie jego wycofania z eksploatacji jest czynnością faktyczną. Zdaniem organu spółka nie mogła tej czynności dokonać ponieważ automat znajdował się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w Szczecinie i 21 maja 2014 r. został przekazany do Izby Celnej w Białymstoku, a skoro spółka nie eksploatowała automatu, to nie była upoważniona do złożenia wniosku GL-2.
Sąd stwierdził, że wycofanie automatu z eksploatacji, skutkujące wygaśnięciem jego rejestracji, niezależnie od nazwania go w art. 23c pkt 2 ugh "czynnością" jest niewątpliwie i przede wszystkim aktem woli podmiotu eksploatującego tenże automat, w tym przypadku właściciela – skarżącej. Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń co do wyrażenia tego aktu woli wskazując jedynie termin, w którym należy dokonać zgłoszenia, a tym bardziej nie uzależnił go od miejsca, w którym automat, którego dotyczy zgłoszenie się znajduje.
Sąd wskazał, że postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 8 lipca 2010 r., a więc pod rządami ustawy o grach hazardowych. W toku postępowania administracyjnego wszczętego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu, znowelizowano ustawę o grach hazardowych ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779; dalej: ustawa zmianiająca). Między innymi dodano do ustawy art. 23a, który w ust. 6 stanowi, że rejestracja automatu wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier.
Sąd stwierdził, że skoro ustawodawca wprowadził w art. 23a ust. 6 ugh nowe unormowanie, którego zastosowanie w razie wycofania automatu z eksploatacji skutkuje wygaśnięciem rejestracji, to rzeczą organu odwoławczego było przy ponownym rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy uwzględnienie nowej sytuacji prawnej odnoszącej się do automatu, którego poświadczenie rejestracji w dniu 8 stycznia 2014 r. na skutek wycofania z eksploatacji wygasło.
Zdaniem Sądu skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie istniała rejestracja automatu, która wygasła z mocy prawa, to nie mogło dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy. Z tego powodu organ winien był uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op lub Ordynacja podatkowa).
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).
II
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając
- - naruszenie przepisów postępowania - art. 174 2 ppsa mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 Op, bowiem rejestracja spornego automatu do gier o niskich wygranych wygasła wskutek wycofania z eksploatacji, tj. z dniem 8 stycznia 2014 r., podczas gdy Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie cofnął rejestrację automatu decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem z prawidłowo wyłożonej treści art. 23a ust. 7 ugh wynika, iż cofnięcie rejestracji w drodze decyzji jest dopuszczalne przed jej wygaśnięciem, a zatem późniejsze zdarzenie w postaci zgłoszenia przez spółkę w dniu 8 stycznia 2014 r. wycofania z eksploatacji automatu o niskich wygranych nie może powodować bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego;
- - naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ppsa, tj.:
- 1. art. 23a ust. 6 i ust. 7 ugh w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, polegające na błędnej ich wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu, polegających na uznaniu, że momentem wygaśnięcia rejestracji spornego automatu do gier o niskich wygranych, jest zgłoszenie przez spółkę w dniu 8 stycznia 2014 r. wycofania z eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], a nie uprzednie wydanie i doręczenie stronie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia [...] marca 2011 r. o cofnięciu rejestracji, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie w/w przepisów powinno skutkować uznaniem, że okoliczności wskazane w art. 23a ust. 6 i ust. 7 ugh stanowią odrębne i samodzielne przesłanki wygaśnięcia rejestracji, co uzasadnia stwierdzenie, że rejestracja spornego automatu już nie istniała, gdyż wygasła z dniem doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie — o cofnięciu rejestracji, tj. w dniu 14 marca 2011 r.;
- 2. błędną wykładnię art. 23c pkt 2 dodanego ustawą zmieniającą, polegającą na przyjęciu, że podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier może w każdym czasie poinformować naczelnika urzędu celnego o wycofaniu z eksploatacji automatu lub urządzenia, podczas gdy z prawidłowo dokonanej wykładni art. 23a ust. 6 i ust 7 ugh wynika, że uprawnienie podmiotu do dokonania takiej czynności wygasa z chwilą doręczenia decyzji naczelnika urzędu celnego o cofnięciu rejestracji;
- 3. błędną wykładnię art. 23c pkt 2 ugh dodanego ustawą zmieniającą, polegającą na przyjęciu, że skuteczne jest poinformowanie naczelnika urzędu celnego o "wycofaniu z eksploatacji", w sytuacji gdy podmiot nie eksploatuje ani nie dysponuje automatem, podczas gdy z prawidłowej wykładni art. 23c pkt 2 ugh przy uwzględnieniu § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 poz. 312) wynika, iż "wycofanie automatu z eksploatacji" jest potwierdzeniem czynności faktycznej polegającej na wycofaniu konkretnego automatu z eksploatacji.
Podnosząc te zarzuty skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji uchylający decyzję organu odwoławczego wydaną w sprawie cofnięcia rejestracji automatu z powodu naruszenia przez organ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Sądu I instancji postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu stało się bezprzedmiotowe z uwagi na treść art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten stanowi, że rejestracja wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automaty lub urządzenia do gier.
Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że w toku postępowania toczącego się na podstawie 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych spółka [A.] złożyła stosowne oświadczenie o wycofaniu automatu z eksploatacji. Uczyniła to po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed rozpoznaniem jej odwołania. Z akt sprawy wynika nadto, że odwołanie zostało wniesione w dniu 24 marca 2011 r., postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2012 r. postępowanie odwoławcze zostało zawieszone, a podjęte w dniu 27 czerwca 2014 r. Zgłoszenie o wycofaniu automatu z eksploatacji, o którym mowa w art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych miało miejsce w dniu 8 stycznia 2014 r. a więc w czasie zawieszenia postępowania toczącego się na podstawie art. 23 ust. 7 tej ustawy.
Przenosząc te ustalenia na rozpoznawaną skargę kasacyjną zauważyć należy, że mimo wielości jej zarzutów skarżący organ opiera ten środek zaskarżenia na tezie, że postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji nie stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji wydał już decyzję cofającą rejestrację, a ta okoliczność stanowiła przeszkodę w skutecznym wycofaniu automatu z eksploatacji przez spółkę.
Problem zatem, co wynika wprost z uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadza się do wykładni art. 212 i art. 239a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada wyrażona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ, który wydał decyzję, nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Tymczasem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący organ nadaje tej zasadzie znaczenie materialne.
Ponadto, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1186/14 i z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 717/15 "z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93).
Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97)".
Konsekwentnie do zakreślonych granic związania Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach wyraził pogląd, który skład orzekający w tej sprawie podziela, że cofnięcie rejestracji automatu oraz wygaśnięcie rejestracji w przypadku wycofania z eksploatacji automatu nie mieści się w granicach tej samej kategorii spraw i tych samych uprawnień przysługujących stronie. Pierwsza z wymienionych spraw jest kształtowana treścią materialnoprawnej regulacji zawartej w art. 129 ust. 3 oraz art. 23a ust. 7 ugh, a druga (wygaśnięcie rejestracji z mocy prawa) regulacją zawartą w art. 23a ust. 6 ugh. W sprawach tych nie jest więc zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Tym samym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu nie jest rozstrzygnięciem tożsamym z wygaśnięciem rejestracji z mocy prawa na skutek wycofania z eksploatacji automatu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również poglądu skarżącego organu zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu z art. 239a Ordynacji podatkowej wynika zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu. A contrario podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, a taką według skarżącego organu jest decyzja cofająca rejestrację automatu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa więc, że z omawianego przepisu wynika przede wszystkim, że zasadniczo wykonaniu podlega tylko decyzja ostateczna, a na podstawie decyzji nieostatecznej nie można dochodzić realizacji stwierdzonych w niej obowiązków w trybie przewidzianym w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w zacytowanych powyżej wyrokach "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego (art. 130 kpa) nieostateczna decyzja organu podatkowego nie podlega wykonaniu. Wynika to również z art. 239e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z powyższego wynika, że w zakresie wykonania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady:
- 1) braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz
- 2) wykonanie decyzji ostatecznej."
W rozpoznawanej sprawie pozostaje bezsporne, że decyzja cofająca rejestrację nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a to oznacza, że nie eliminowała ona skutków prawnych tej rejestracji.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji przed jej wygaśnięciem (art. 23a ust. 7 ugh) staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w toku tego postępowania rejestracja wygasła z mocy prawa z przyczyn określonych w art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych, a tym samym uznaje za nieusprawiedliwiony zarzut postawiony w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 ppsa.
W obrębie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ppsa skarżący organ zarzucił Sądowi I instancji naruszenie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów przez ich błędną wykładnię. Jednakże zarówno pierwszy, jak i drugi zarzut skargi kasacyjnej obejmujący naruszenie prawa materialnego opiera się na poglądzie, że wydanie decyzji przez organ I instancji, doręczonej stronie sprawiło "że rejestracja spornego automatu już nie istniała, gdyż wygasła z dniem doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie o cofnięciu rejestracji" i, że "uprawnienie podmiotu do dokonania takiej czynności wygasa z chwilą doręczenie decyzji naczelnika urzędu celnego". Zarzuty te opierają się zatem na prezentowanej przez organ koncepcji "związania" decyzją nieostateczną, której Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn wskazanych powyżej nie podziela.
Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej obejmuje naruszenie art. 23c pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten stanowi, że podmiot eksploatujący zarejestrowany automat lub urządzenie do gier jest obowiązany informować pisemnie naczelnika urzędu celnego o zawieszeniu lub wycofaniu z eksploatacji automatu lub urządzenia w terminie 7 dni od dnia dokonania tej czynności. Z kolei z § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (powołanego również z ocenianym zarzucie) wynika, że w przypadku wycofania z eksploatacji automatu podmiot eksploatujący automat wyprowadza go z miejsca dotychczasowej eksploatacji w terminie 7 dni od dnia wycofania z eksploatacji. Z treści obu tych przepisów odnoszącej się do terminu dokonania czynności – odpowiednio poinformowania organu i wyprowadzeniu automatu - skarżący organ wyprowadza tezę, że wycofany z eksploatacji może być tylko ten automat, który jest eksploatowany przez uprawniony podmiot i którym podmiot ten dysponuje, a ponieważ w dacie złożenia oświadczenia o wycofaniu automatu z eksploatacji "automat ten znajdował się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w Szczecinie" to "podmiot nie mógł dokonać czynności wycofania z eksploatacji automatu".
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołane w ocenianym zarzucie przepisy określają jedynie termin dokonania odpowiednich czynności faktycznych, związanych z wycofaniem automatu z eksploatacji. Tymczasem, jak wskazał trafnie Sąd I instancji, wycofanie automatu z eksploatacji jest przede wszystkim aktem woli uprawnionego podmiotu, który nie został uzależniony od miejsca, w którym automat, którego dotyczy zgłoszenie się znajduje.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji.