Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2003r. nr [...] w przedmiocie: stwierdzenia nieważności części postanowień uchwały Rady Powiatu w P. z dnia 27 listopada 2003r. nr [...] zmieniającej uchwałę w sprawie budżetu powiatu na rok 2003r. i - w części dotkniętej nieważnością - ustalenia:
- 1) rezerwy celowej określonej w § 1 pkt 6 lit. "a" uchwały w kwocie 429.221zł
- 2) w załączniku nr 2 "Wydatki budżetu" na rok 2003r. w kol. 3
* w dziale 758 w kwocie 503.292zł
* w rozdziale 75818 w kwocie 503.292zł
* w § 4810 w kwocie 183.292zł
- 3) w załączniku nr 5 "Przeznaczenie rezerw celowych na rok 2003r. w kol. 4 i 5
* w dziale 758 w kwotach odpowiednio 429.221zł i 109.221zł
* w rozdziale 75818 w kwotach odpowiednio 429.221zł i 109.221zł
* w § 4810 w kwotach odpowiednio 109.221zł i 109.221zł, w tym:
w poz. 4 w kwotach odpowiednio 52.980zł i 52.980zł
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:
Rada Powiatu w P. uchwałę z dnia 27 listopada 2003r. nr [...] wprowadziła zmiany w budżecie powiatu na rok 2003 ustalonym własną uchwałą z dnia 19 grudnia 2002 nr [...] poprzez ustalenie ostatecznych kwot budżetu po zmianach zarówno w uchwale w sprawie budżetu, jak i jej załącznikach określających dochody budżetu, wydatki budżetu, rezerwy celowe, dochody i wydatki na zadania z zakresu administracji rządowej, dochody i wydatki związane z realizacją zadań wspólnych w drodze porozumień między jednostkami samorządu terytorialnego i wydatki związane z wieloletnimi prognozami inwestycyjnymi.
W postępowaniu nadzorczym Kolegium - działając na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992r. o regionalnych izbach obrachunkowych (tj. Dz.U. 2001, nr 55, poz. 577 z późn. zm.) - stwierdziło nieważność części postanowień uchwały wraz z załącznikami Rady Powiatu w P. z dnia 27 listopada 2003r. nr [...] zmieniającej uchwałę w sprawie budżetu powiatu na rok 2003 i w części dotkniętej nieważnością ustaliło kwotę rezerw celowych określonych w § 1 pkt 6 lit. "a" uchwały na 429.221 zł i dokonało odpowiednich zmian w załączniku nr 2 i nr 5 przedmiotowej uchwały. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia nadzorczego wyjaśniono, iż ustalone przez Radę Powiatu kwoty budżetu po zmianach ogółem dla dochodów i wydatków nie uwzględniły zmian budżetu i w budżecie dokonanych uchwałami Zarządu Powiatu z dnia 26 czerwca 2003r. nr [...] i z dnia 5 listopada 2003r. nr [...]. Uchwałą nr [...] Zarząd Powiatu przeniósł planowane wydatki w ramach działu 853 i rozdziału 85301 zmniejszając je w § 4270 o kwotę 80.000zł i zwiększając o tą samą kwotę w § 6050 bez ustalenia kwot wydatków po zmianach.
Natomiast uchwałą nr [...] Zarząd Powiatu częściowo rozdysponował rezerwę celową "środki na uzupełnienie wydatków bieżących jednostek organizacyjnych powiatu (z wyłączeniem szkół i placówek)" - poz. 5 zał. nr 11 do uchwały Rady Powiatu nr [...] z dnia 19 grudnia 2002r. na kwotę 20.000zł oraz zwiększył wydatki w dziale 600 "Transport i łączność" rozdz. 60014 "Drogi publiczne i powiatowe" § 4270 "Zakup usług pozostałych" o tą samą kwotę bez ustalenia kwot wydatków po zmianach.
Organ nadzoru podkreślił, iż zmiany budżetu, jak i w budżecie mogą być dokonywane w ciągu roku budżetowego zarówno przez Radę, jak i Zarząd. Zakres upoważnień dla Zarządu do dokonywania zmian budżetu i w budżecie określony został przepisami art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. 2003r. nr 15, poz. 148 z późn.zm.). Ponadto Rada Powiatu P. w § 15 pkt 1 uchwały budżetowej upoważniła Zarząd do wprowadzenia określonych zmian w budżecie. Zarówno upoważnienie ustawowe, jak i udzielone przez Radę Powiatu dotyczy zmian budżetu. Kwoty rezerw celowych przedstawione w § 1 pkt 6 i zał. nr 5 przedmiotowej uchwały Rady Powiatu nie uwzględniają zmiany wprowadzonej przez Zarząd Powiatu polegającej na częściowym rozdysponowaniu rezerwy "środki na uzupełnienie wydatków bieżących jednostek organizacyjnych powiatu (z wyłączeniem szkół i placówek) poz. 4 załącznika nr 5 uchwały Rady Powiatu.
Wcześniej, w dniu 29 października 2003r. Rada Powiatu określiła wielkość tej rezerwy na kwotę 81.036zł. Następnie Zarząd Powiatu uchwałą nr 130/03 z dnia 5 listopada 2003r. rozdysponował częściowo tą rezerwę w kwocie 20.000zł i w tej pozycji po zmianie rezerwa powinna wynosić 61.036zł. Wielkość tej rezerwy Rada Powiatu ponownie ustaliła w dniu 27 listopada 2003r. w wysokości 72.980zł bez zmniejszenia wydatków w innej podziałce klasyfikacji, co spowodowało zawyżenie o 20.000zł kwot rezerw celowych, wydatków sklasyfikowanych w § 4810, rozdziale 75818, dziale 758 oraz wydatków ogółem.
Organ nadzoru dodał, iż ogólną kwotę rezerw celowych rozdysponowanych przez Zarząd Powiatu w okresie od października do 27 listopad 2003r., która spowodowała zwiększenie wydatków, wskazał w swej uchwale z dnia 10 grudnia 2003r. nr 919/2003, w której wyznaczył Radzie Powiatu termin do dnia 29 grudnia 2003r. do usunięcia powyższych nieprawidłowości. W wyznaczonym terminie Rada Powiatu nie zmieniła budżetu w sposób wskazany przez Kolegium RIO, a Starosta P. w piśmie z dnia 15 grudnia 2003r. poinformował, iż nie podziela stanowiska organu nadzoru. Nieprawidłowe ustalenie zmienionych kwot wydatków w postanowieniach uchwały budżetowej i jej załącznikach spowodowało - w ocenie organu nadzoru - naruszenie zasady jawności gospodarki środkami finansowymi wyrażonej w art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 61 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz.U. 2001, nr 142, poz. 1592 z późn.zm.).
Zmiany uchwały budżetowej powinny być dokonywane w taki sposób, aby było wiadomo, jak i w jakim zakresie zmieniono uchwałę oraz jaki jest poziom dochodów i wydatków budżetu po zmianach. Redakcyjny sposób podania zmian powinien zapewniać nie tylko ciągłość prawa (uchwały budżetowej), ale również czytelność zmian merytorycznych uchwały budżetowej, w taki sposób aby były one zrozumiałą informacją nie tylko dla radnych, ale także dla tych członków wspólnoty samorządowej, którzy zechcą się z nimi zapoznać. Inaczej nie można mówić o praktycznej i rzeczywistej realizacji jawności budżetu.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższe rozstrzygnięcie nadzorcze Rada Powiatu w P. zarzuciła naruszenie art. 12 pkt 5 ustawy o samorządzie powiatowym oraz licznych przepisów ustawy o finansach publicznych. Strona skarżąca podniosła m.in., iż stosownie do treści art. 128 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych zarząd w toku wykonywania budżetu może dokonywać zmian w planie dochodów i wydatków budżetu (art. 128 ust. 1 pkt 2) polegających m.in. na przenoszeniu wydatków z rezerw budżetowych zgodnie z planowanym przeznaczeniem wydatków. Powyższy przepis nie uprawnia jednak do zmiany chwały budżetowej, jak i zmiany załączników do uchwały budżetowej.
Planem finansowym obejmującym dochody i wydatki budżetowe (ale nie obejmującym szeregu innych kwot określonych w art. 124 ustawy o finansach publicznych) jest także układ wykonawczy budżetu, ustalany stosownie do treści art. 128 ust. 1 i w zakresie określonym w art. 89 ust. 2 ustawy o finansach publicznych z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 53 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym. Kwoty planowanych dochodów i wydatków budżetu ustalonego po uchwaleniu budżetu przez organ stanowiący muszą zachować pełną zgodność, z tym że układ wykonawczy opracowywany jest w większej szczegółowości (w pełnej szczegółowości klasyfikacji budżetowej) niż dochody i wydatki w uchwale budżetowej. Ustawa nie wymaga tej zgodności w toku wykonywania budżetu w ciągu roku. Organ wykonawczy nie jest uprawniony do zmiany uchwały budżetowej, może natomiast dokonywać ustawowo określone zmiany w planowanych dochodach i wydatkach wyłącznie w układzie wykonawczym, w związku z czym po wprowadzonych zmianach do układu wykonawczego - te dwa plany finansowe mogą się między sobą różnić.
Zasadność dokonywania przez Zarząd zmian w planowanych dochodach i wydatkach w układzie wykonawczym budżetu bez dokonywania zmian uchwały budżetowej potwierdza orzecznictwo NSA, w tym wyrok z dnia 11 października 2001r. (sygn. akt I SA/Po 903/01) oraz z dnia 28 grudnia 2001r. sygn. akt I SA/Po 3312/01. Zdaniem strony skarżącej nie ma podstaw do przyjęcia stanowiska, iż w przypadku, gdy organ stanowiący na podstawie art. 53 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym ustali większą od wymaganej w ustawie o finansach publicznych szczegółowość planowanych dochodów i wydatków, to wówczas równocześnie przekazuje (bez upoważnienia ustawowego) swoje wyłączne uprawnienie do uchwalania zmian uchwały budżetowej organowi wykonawczemu i że w takim przypadku organ wykonawczy może zmienić postanowienia uchwały budżetowej. Zaskarżone orzeczenie nadzorcze prowadzi do sytuacji, w której zmiany planowanych dochodów i wydatków dokonywane przez Zarząd zmieniają postanowienia uchwały budżetowej, przez co narusza w sposób rażący art. 12 pkt 5 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 109 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił powyższych zarzutów i oddalił skargę.
W uzasadnieniu swego stanowiska Sąd podniósł, iż jedną z podstawowych zasad budżetowych jest zasada szczegółowości budżetu (specjalizacji budżetu) postulująca by dochody i wydatki budżetowe były nie tylko odpowiednio uporządkowane, ale by były ujawniane w budżetach nie tylko w kwotach globalnych, lecz również w ujęciu szczegółowym. Postulat szczegółowości budżetu jest realizowany w różny sposób w zależności od stosowanej w danym kraju tzw. klasyfikacji budżetowej będącej wewnętrznym porządkiem budżetu, tj. uchwalaniem budżetu przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w niepełnej szczegółowości i pozostawieniu w tym zakresie znacznych uprawnień wyłącznie dla zarządu jednostki samorządu terytorialnego w opracowaniu tzw. układu wykonawczego budżetu, upoważnieniem zarządu do dokonywania takich lub innych zmian w uchwalonym budżecie przez radę w trakcie jego wykonywania. I tak, szczegółowość uchwały budżetowej jednostki samorządu terytorialnego jest ograniczona postanowieniami art. 124 ustawy o finansach publicznych, gdyż przewiduje się uchwalenie tego budżetu nie w pełnej klasyfikacji budżetowej, lecz jeżeli chodzi o wydatki, to w podziale na działy i rozdziały z wyodrębnieniem wydatków bieżących, w tym w szczególności wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń, dotacji, wydatków na obsługę długu jednostki samorządu terytorialnego, wydatków z tytułu poręczeń i gwarancji udzielonych przez jednostkę samorządu terytorialnego.
Jest to minimalny zakres uchwały budżetowej i nie ma przeszkód do tego, by uchwała budżetowa była bardziej szczegółowa, uchwalana w pełnej szczegółowości. Z treścią art. 124 ustawy o finansach publicznych pozostaje w związku art. 126 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym w ciągu 21 dni od dnia uchwalenia uchwały budżetowej zarząd opracowuje układ wykonawczy budżetu powiatu, rozpisując w nim dochody i wydatki na działy, rozdziały i paragrafy. W ramach takiego układu wykonawczego budżetu zarząd powiatu nie może jednak dokonywać zmian uchwały budżetowej, tworząc np. nowe zadania budżetowe. Nie ma natomiast przeszkód aby w trakcie roku budżetowego zarząd powiatu dokonywał zmian w samym układzie wykonawczym budżetu powiatu lub w uchwalonym budżecie w pełnej szczegółowości w ramach przyznanych uprawnień. W trakcie wykonywania budżetu samorządu terytorialnego dochodzi do konfrontacji z rzeczywistością.
W okresie bowiem między planowaniem i uchwalaniem budżetu a jego wykonaniem mogą zmienić się warunki gospodarcze, socjalne i polityczne. Dlatego prawo przewiduje możliwość takiej lub innej korekty uchwał budżetowych albo przez radę, albo przez organ wykonujący budżet jakim jest zarząd powiatu.
Zmiana uchwały budżetowej powiatu jest jednak czymś jakościowo innym od zmiany układu wykonawczego budżetu. Uprawnienia w zakresie zmian w budżecie w trakcie jego wykonywania przez zarząd powiatu można podzielić w świetle regulacji prawnych zawartych w art. 128 ustawy o finansach publicznych na dwie grupy: na przysługujące zarządowi powiatu z mocy przepisów powyższej ustawy oraz przekazane zarządowi przez radę powiatu.
Sąd orzekający wskazał, iż Rada Powiatu uchwaliła budżet na 2003r. w pełnej klasyfikacji budżetowej, a zatem Zarząd Powiatu nie miał obowiązku opracowania układu wykonawczego, a każda zmiana budżetu i w budżecie skutkowała zmianą w układzie wykonawczym budżetu. Dokonywane zmiany w budżecie w trakcie roku zarówno przez Radę Powiatu, jak i Zarząd Powiatu musiały uwzględniać nakazy określone w art. 124, 126 i 128 ustawy o finansach publicznych. Niedopuszczalne jest zatem tego rodzaju sytuacja, by w trakcie roku zarówno Rada Powiatu jak i Zarząd Powiatu dokonywały zmian w uchwalonym budżecie i by zmiany dokonywane przez jeden organ nie uwzględniały zamian dokonywanych przez drugi organ. Tego rodzaju postępowanie doprowadziłoby bowiem do całkowitego rozchwiania ram lokalnej gospodarki budżetowej, rozmycia odpowiedzialności za stan finansów lokalnych. Na poparcie swego stanowiska Sąd powołał wyroki NSA z dnia 10 lutego 2003r. (sygn. akt I SA/Po 2370/02) i z dnia 29 maja 2003r. (sygn. akt I SA/Po 444/03).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, którą wniósł Powiat P. reprezentowany przez radcę prawnego, oparto na przesłance o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) - zwana dalej P.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 124 i 128 ustawy o finansach publicznych, a sprowadzającą się do przyjęcia stanowiska, iż dokonana zmiana budżetu powiatu uchwałą Zarządu Powiatu zmienia uchwałę budżetową Rady i wniósł:
- 1) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub
- 2) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Powiatu P. na rozstrzygnięcie nadzorcze Kolegium RIO w Poznaniu, które stwierdziło nieważność części postanowień uchwały Rady Powiatu P. z dnia 27 listopada 2003r. zmieniającej uchwałę w sprawie budżetu ze względu na to, że Rada Powiatu dokonując zmian kwot budżetu nie uwzględniła zmiany budżetu dokonanej uprzednio uchwałą Zarządu Powiatu, a polegającą na zmniejszeniu o kwotę 20.000zł rezerwy celowej w dziale 758, rozdziale 75818 § 4810 i zwiększeniu o tę kwotę wydatków na drogi publiczne w dziale 600, rozdziale 60014 § 4270. Sąd przyjął bowiem, iż niedopuszczalna jest tego rodzaju sytuacja, aby w trakcie roku budżetowego zarówno Rada Powiatu, jak i Zarząd Powiatu dokonywały zmian w uchwalonym budżecie i by zmiany dokonywane przez jeden organ mogły nie uwzględniać zmian dokonywanych przez drugi organ.
Zdaniem strony skarżącej Rada Powiatu uprawniona jest do uchwalenia i do zmiany uchwalonego przez siebie budżetu. Jeżeli jednak Rada Powiatu uwzględniałaby zmiany dokonane uchwałami Zarządu Powiatu, to dokonywałaby zmiany innego niż swój aktu prawnego. Wskazane w zaskarżonym wyroku postępowanie prowadziłoby zdaniem skarżącego - do sytuacji, w której to samo zagadnienie ustalone byłoby dwoma aktami prawnymi różnych organów, co naruszałoby zasadę legislacji w państwie prawa. Prowadziłoby to także do wątpliwości kto ponosi odpowiedzialność, po pierwsze - za skutki aktu prawnego Zarządu Powiatu, którego treść uwzględniła Rada Powiatu dokonując zmiany budżetu i po drugie - co do obowiązywania aktów prawnych Zarządu Powiatu w sytuacji gdy Rada Powiatu nie uwzględniła zmian dokonanych przez Zarząd Powiatu.
Dokonana w wyroku Sądu wykładnia art. 124 i 128 ustawy o finansach publicznych jest również sprzeczna - zdaniem strony skarżącej - z art. 12 pkt 5 ustawy o samorządzie powiatowym, zgodnie z którym uchwalenie budżetu powiatu, jak również zmiana uchwały budżetowej należy do wyłącznej właściwości rady powiatu. Żadne przepisy prawne nie upoważniają zarządu powiatu do zmiany uchwały budżetowej. Zarząd powiatu uprawniony jest do dokonywania zmian w planie dochodów i wydatków budżetu w zakresie określonym w art. 128 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Uchwała budżetowa zawiera - poza wskazanym zakresem ustaleń - również inne ustalenia, których zarząd powiatu zmienić nie może, w tym wymienione w art. 124 ust. 1 pkt 3, 4, 4a, 8 i 11 ustawy o finansach publicznych.
Zasady wykonywania budżetu tj. zasada "szczegółowości" - omówiona w zaskarżonym wyroku i "przejrzystości" - wynikająca z art. 13 ustawy o finansach publicznych zobowiązują - zdaniem strony skarżącej - do zachowania powiązań (zgodności) pomiędzy kwotami uchwały budżetowej i to w każdym czasie obowiązywania uchwały, co dotyczy również załączników do uchwały, stanowiących jej integralną część. Gdyby Zarząd Powiatu w ramach posiadanych uprawnień do zmian planowanych dochodów i wydatków zmienił także w tym zakresie uchwałę budżetową, a nie zmienił innych ustaleń uchwały ze względu na brak kompetencji, to doprowadziłby tym samym do niezgodności kwot uchwały budżetowej, naruszającej wymienione wyżej zasady budżetowe Np. zmiana kwot dochodów z wyłączeniem uprawnień do zmiany z tego tytułu wydatków (art. 128 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych) prowadziłoby do zmniejszenia deficytu lub zwiększenia nadwyżki, a przecież uchwała budżetowa musi określić źródła pokrycia niedoboru lub przeznaczenia nadwyżki ze wskazaniem kwot, a do tego Zarząd Powiatu nie jest uprawniony.
Skarżący dodał ponadto, iż zmiany zarówno w budżecie państwa, jak i w budżetach samorządu terytorialnego zostały uregulowane w sposób podobny w ustawie o finansach publicznych. Parlament uchwala budżet w formie ustawy budżetowej i w ten sam sposób dokonuje zmiany budżetu. Do zmiany planowanych dochodów i wydatków budżetu państwa uprawnione są w określonym za kresie organy administracji państwowej. Zmieniając ustawę budżetową, np. ustawę z dnia 28 lipca 2001r. o zmianie ustawy budżetowej na rok 2001 (Dz.U. nr 85, poz. 926) czy ustawą z dnia 13 grudnia 200Ir. o zmianie ustawy budżetowej na rok 2001r. (Dz.U. nr 147, poz. 1645), parlament zmienił kwoty wymienione w ustawie, nie uwzględniając jednak zmian dokonanych przez Radę Ministrów, Ministra Finansów czy dysponentów części budżetowych. Mimo to organy państwowe nie postulują zmiany tego trybu, ani też doktryna nie twierdzi, że zasady dokonywania zmian w budżecie prowadzą do rozchwiania ram gospodarki budżetowej lub rozmycia odpowiedzialności za finanse budżetu państwa.
Skarżący zauważył również, że kwoty planowanych dochodów i wydatków budżetu z uwzględnieniem zmian wprowadzonych uchwałami rady powiatu, zarządu powiatu, a także wprowadzanych decyzjami uprawnionych kierowników jednostek budżetowych ujmowane są w prowadzonej udokumentowanej ewidencji. Ewidencja ta stanowi podstawę do wykazywania w sprawozdawczości budżetowej kwot planu po zmianach. Pozwala ponadto precyzyjnie ustalić odpowiedzialność za zmiany budżetu oraz precyzyjnie ustalić kwoty budżetu po zmianach bez oczekiwania na podjęcie stosownej uchwały przez radę powiatu.
Końcowo skarżący zauważył, że skarga kasacyjna dotyczy uchwały budżetowej na 2003r., która nie może być zmieniona. Nie oznacza to jednak, że skarga kasacyjna nie ma znaczenia dla bieżącego finansowania zadań.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Regionalna Izba Obrachunkowa w Poznaniu reprezentowana przez radcę prawnego wniosła ojej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, a zarzut błędnej interpretacji powołanej w niej przepisów prawa materialnego jest trafny.
Na wstępie należy podkreślić, iż proces tworzenia i wykonywania budżetu powierzony został organom powiatu z wyraźnym rozgraniczeniem ich kompetencji. Tworzenie budżetu poprzez podejmowanie uchwały budżetowej należy do wyłącznej kompetencji rady powiatu (art. 12 pkt 5 ustawy o samorządzie powiatowym w zw. z art. 124 ust. 1 ustawy o finansach publicznych). Zarząd powiatu ma w tym zakresie wyłącznie funkcje wykonawcze, polegające przede wszystkim na przygotowywaniu projektu uchwały budżetowej wraz z objaśnieniami (art. 119 ustawy o finansach publicznych).
Natomiast "wykonywanie" budżetu powiatu, obejmujące szereg zróżnicowanych czynność faktycznych i prawnych, a polegające ogólnie rzecz biorąc na zapewnieniu realizacji dochodów i wydatków należy do kompetencji zarządu. Stosownie bowiem do treści art. 127 ust. 1 ustawy o finansach publicznych zarząd sprawuje ogólny nadzór nad realizacją określonych uchwałą budżetową dochodów i wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ponosi również, co jest istotne, odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie budżetu (art. 60 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym).
W toku wykonywania budżetu mogą zaistnieć okoliczności, które uzasadniają jego zmianę. Zasadą wówczas jest, iż zmiany tej może dokonać organ który uchwalił budżet, czyli rada. Wyjątkowo tylko w toku wykonywania budżetu zarząd - stosownie do brzemienia art. 128 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o finansach publicznych - może dokonywać zmian w planie dochodów i wydatków związanych z wprowadzanymi w trakcie roku budżetowego zmianami kwot dotacji celowych przekazywanych z budżetu państwa oraz z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego (art. 128 ust. 1 pkt 1) oraz może dokonywać zmian w planie dochodów jednostki samorządu terytorialnego wynikających ze zmian kwot subwencji w wyniku podziału rezerw (art. 128 ust. 1 pkt 3).
Od zmian budżetu należy odróżnić zmiany w budżecie, które nie powodują globalnej zmiany planowanych dochodów i wydatków w uchwalonym budżecie, mogą natomiast powodować zwiększenie planowanych wydatków w granicach rezerw przewidzianych w uchwale budżetowej lub też przenoszenie wydatków z jednej podziałki uchwalonego budżetu do innej, gdy stwierdzi się, iż zaplanowane kwoty na wykonywanie konkretnego zadania są niewystarczające, a równocześnie w odniesieniu do innego zadania zaplanowane kwoty okażą się za wysokie. Upoważnienie zarządu do dokonywania powyższych zmian w budżecie może wynikać bądź z ustawy (art. 128 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych) lub z upoważnienia rady udzielonego na podstawie art. 128 ust, 2 ustawy o finansach publicznych.
W niniejszej sprawie Kolegium RIO zakwestionowało prawidłowość uchwały Rady Powiatu zmieniającej budżet na rok 2003 ze względu na to, iż nie uwzględniła ona zmian w budżecie dokonanych uchwałami Zarządu Powiatu, a polegających na częściowym rozdysponowaniu rezerwy celowej. Zarówno Kolegium RIO jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który oddalił skargę na rozstrzygnięcie nadzorcze Kolegium RIO zaprezentowały stanowisko, iż "... niedopuszczalna jest sytuacja by w trakcie roku zarówno rada powiatu i zarząd powiatu dokonywały zmian w uchwalonym budżecie i by zmiany dokonywane przez jeden organ nie uwzględniały zmian dokonywanych przez drugi organ".
W ocenie Sądu teza ta, której prawidłowości nie ma potrzeby tu oceniać -nie ma zastosowania do stanu faktycznego ustalonego przez Kolegium RIO i nie-zakwestionowanego przez Sąd I instancji, ani też przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej.
Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, iż Zarząd Powiatu dokonał częściowego rozdysponowania rezerwy celowej. Jest to bez wątpienia czynność z zakresu wykonywania budżetu, do której to Zarząd Powiatu jest uprawniony z mocy art.60 ust. 2 pkt 5 ustawy o samorządzie powiatowym stanowiącego, iż to zarządowi powiatu przysługuje wyłączne prawo do dysponowania rezerwami budżetu powiatu. Analogicznie brzmi przepis art. 116 ust. 1 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym rezerwami celowymi i rezerwą ogólną budżetu dysponuje zarząd. Pojęcie dysponowania budżetem zostało zdefiniowane w art. 128 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym polega ono na przenoszeniu wydatków z rezerw budżetowych zgodnie z planowanym przeznaczeniem wydatków, przy czym dysponowanie rezerwami odbywa się w toku wykonywania budżetu. Czynność dysponowania rezerwami budżetowymi ma zatem czysto wykonawczy charakter, co potwierdza również usytuowanie przepisu art. 128 w rozdz. trzecim ustawy o finansach publicznych zatytułowanym "Wykonywanie budżetu jednostki samorządu terytorialnego". Za prawidłowe wykonanie budżetu zarząd powiatu ponosi pełną odpowiedzialność przed radą powiatu.
Dysponowanie przez zarząd powiatu rezerwami budżetu w rozumieniu art. 128 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych nie jest - jak wynika z powyższego wywodu - tożsame ze zmianą budżetu przez radę powiatu w części dotyczącej rezerw. Co więcej rozdysponowanie przez zarząd powiatu rezerwy budżetowej nie wywołuje obowiązku zmiany uchwały budżetowej w części dotyczącej rezerw. Tym samym w ocenie Sądu Rada Powiatu w uchwałę w sprawie zmiany budżetu nie miała obowiązku uwzględnienia skutków częściowego rozdysponowania rezerwy celowej przez Zarząd Powiatu. Odmienne stanowisko Sądu I instancji oraz Kolegium RIO, które wydają się utożsamiać rozdysponowanie rezerwy celowej przez Zarząd Powiatu czyli zmianę w budżecie ze zmianą tego budżetu nie znajduje uzasadnienia prawnego.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 188 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.