Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 236/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Z. B. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] października 2016 r. nr [...] i zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.
Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że we wniosku z dnia [...] sierpnia 2016 r. Z. B. wniósł do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o umorzenie zobowiązań z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, w tym również odsetek za zwłokę, za okres od stycznia 1999 r. do listopada 2003 r. oraz przeprowadzenie ustaleń, czy powołane zaległości z tytułu składek są zobowiązaniami istniejącymi poprzez określenie aktualnej wysokości zobowiązania i określenie czy są one wymagalne. Zobowiązany wniósł o umorzenie należności z tytułu składek z uwagi na ich przedawnienie, alternatywnie o umorzenie z uwagi na stan majątkowy.
Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T., działając na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 oraz art. 28 ust. 1-3, 3a i 4 oraz art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 963 ze zm., powoływanej dalej jako u.s.u.s.), odmówił umorzenia odsetek za zwłokę oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Organ powołał się na niestwierdzenie stanu całkowitej nieściągalności, a także na obowiązek dbania o stan finansów publicznych.
We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Z. B. zarzucił organowi niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 4 i 5 u.s.u.s. z pominięciem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Jego zdaniem, organ niewłaściwie zastosował art. 31 u.s.u.s. w zw. z art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), gdyż powinien stwierdzić wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podnosząc, że przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie został wymieniony w art. 31 u.s.u.s. i nie ma on zastosowania do składek na ubezpieczenia społeczne. Wprawdzie tożsame uregulowanie zostało wprowadzone do ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w art. 24 ust. 5, jednak konstytucyjność tego przepisu nie została zakwestionowana, zatem nie można odstąpić od jego stosowania. Aktualnie brak jest podstaw do stwierdzenia, że zgodnie z art. 31 u.s.u.s. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zaległe należności z tytułu składek wygasły w całości lub w części na skutek przedawnienia.
Z. B. złożył na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której powtórzył zarzuty podnoszone we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r., wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia [...] października 2016 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podniósł, że na mocy ustawy z dnia 18 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 241, poz. 2074 ze zm.) został zmieniony art. 24 ust. 5, który otrzymał brzmienie: "nie ulegają przedawnieniu należności z tytułu składek zabezpieczone hipoteką lub zastawem, jednakże po upływie terminu przedawnienia należności te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu do wysokości zaległych składek i odsetek za zwłokę liczonych do dnia przedawnienia."
Sąd I instancji powołał się następnie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis ten stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie widzi powodu, aby akurat właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w analizowanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Trybunał stwierdził, że wprawdzie ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Sąd I instancji ocenił, że z uwagi na zbieżność regulacji art. 24 ust. 5 u.s.u.s. z przepisami, których dotyczą zastrzeżenia Trybunału, należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności, co upoważnia sąd do niestosowania przepisu ustawy z odwołaniem do reguły lex superior derogat legi inferiori i do sięgnięcia po przepisy Konstytucji pod warunkiem, że są to przepisy samowykonalne, tzn. takie z których można sformułować normę prawną.
Zdaniem Sądu I instancji, wykładnia art. 24 ust. 5 u.s.u.s. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., prowadzi do wniosku, że art. 24 ust. 5 u.s.u.s. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia spornych należności składkowych zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych.
W konsekwencji Sąd I instancji nakazał organowi ustalenie, czy określone w zaskarżonej decyzji należności uległy przedawnieniu.
Zakład Ubezpieczeń Społecznych złożył od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 236/17 skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 u.s.u.s., z uwagi na błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania wykładni wskazanej przez Sąd, podczas gdy konstytucyjność tego przepisu nie została zakwestionowana i jest to przepis obowiązujący, do stosowania którego Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest zobowiązany w ramach swoich działań oraz uwzględniając zasadę legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP i zasadę praworządności wynikającą z art. 6 k.p.a. w zw. z art. 123 u.s.u.s.
Organ postawił również zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 6 k.p.a. w powiązaniu z art. 123 u.s.u.s., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że zakwestionowanie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 zgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji administracyjnej, podczas gdy art. 31 u.s.u.s. nie odsyła w tym zakresie do przepisów Ordynacji podatkowej;
- 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów Sąd nie zastosował obowiązujących przepisów prawa, których utrata mocy nie nastąpiła;
- 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie wypowiedzenia konkretnych wskazań co do dalszego postępowania;
- 4. art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a. w powiązaniu z art. 123 u.s.u.s. poprzez zaniechanie przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji pod względem wydania jej przez organ zgodnie z obowiązującym prawem.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że przywołane przez Sąd I instancji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygało wyłącznie o konstytucyjności przepisów art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 oraz art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Natomiast ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych zawiera przepis art. 31 wskazujący konkretne przepisy Ordynacji podatkowej, które należy stosować do należności z tytułu składek odpowiednio, czyli z uwzględnieniem specyfiki ustawy systemowej. W art. 31 u.s.u.s. nigdy nie było odesłania do art. 70 § 6 Ordynacji.
Organ podkreślił, że konstytucyjność przepisu art. 24 ust. 5 u.s.u.s. nie była badana i w związku z tym korzysta on z domniemania zgodności z Konstytucją. Skoro zaś konstytucyjność art. 24 ust. 5 u.s.u.s. nie została zakwestionowana, to nie można odstąpić od jego stosowania. Analogiczne brzmienie art. 24 ust. 5 u.s.u.s. i uznanie za niekonstytucyjną normy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą do uznania, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie do art. 24 ust. 5 u.s.u.s. Zasadą jest bowiem domniemanie konstytucyjności powszechnie obowiązującej i nieuchylonej normy prawnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga kasacyjna została oddalona.
Wbrew twierdzeniom organu, bezpośrednią przyczyną uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji nie było stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 niekonstytucyjności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie umorzenia należności z tytułu składek, a zatem również w rozpoznawanej sprawie, stosuje się jedynie przepisy Ordynacji podatkowej enumeratywnie wymienione w art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Wśród tych przepisów nie został zaś wymieniony art. 70 Ordynacji podatkowej. Dlatego należy uznać, że autonomiczną i kompleksową regulację w zakresie przedawnienia należności z tytułu składek stanowią przepisy art. 24 ust. 4 i 5 u.s.u.s. To stanowisko nie było zakwestionowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.
Powyższe nie oznacza jednak, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – wydanej m.in. na podstawie art. 24 ust. 5 u.s.u.s., Sąd I instancji może pominąć orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, a w szczególności treść jego uzasadnienia, z którego jednoznacznie wynika, iż rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w sposób jaskrawy stoi w sprzeczności z przepisami Konstytucji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji powołał się na stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., zgodnie z którym niedopuszczalne jest różnicowanie w istotny sposób zakresu czasowego odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Z wyroku Trybunału wynika, że norma prawna, która wprowadza takie zróżnicowanie nie może zostać uznana za zgodną z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Nie jest przedmiotem sporu, że regulacja przyjęta przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 u.s.u.s. jest identyczna w zakresie, w jaki przewiduje, że należność zabezpieczona hipoteką nie ulega przedawnieniu.
Należy podkreślić, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie stwierdził niekonstytucyjności art. 24 ust. 5 u.s.u.s., lecz odmówił jedynie zastosowania tego przepisu z uwagi na jego sprzeczność z aktem wyższego rzędu, tj. Konstytucją.
Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1874/17, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się również, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, publ. OSP z 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06).
Podobnie w kwestii możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona, wypowiadają się również przedstawiciele doktryny (por. komentarze do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej autorstwa Leonarda Etela (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Wolters Kluwer Polska, 2017, wersja internetowa LEX-online, pkt 8) oraz Janusza Zubrzyckiego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2016, s. 442 - 443)).
Organ w skardze kasacyjnej powołuje się na domniemanie konstytucyjności powszechnie obowiązującej i nieuchylonej normy prawnej. Należy jednak zwrócić uwagę, że domniemanie konstytucyjności może zostać, jak każde inne domniemanie, obalone. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".
Z tych przyczyn, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję, odmawiając zastosowania art. 24 ust. 5 u.s.u.s. Był bowiem na mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji uprawniony do stwierdzenia, że skoro niezgodna z Konstytucją była norma zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (co zostało stwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12), to do art. 24 ust. 5 u.s.u.s. należy odnieść te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału.
W świetle powyższego niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące uprawnienie Sądu I instancji do odmowy zastosowania art. 24 ust. 5 u.s.u.s.
Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, jakie są przyczyny, dla których odmawia zastosowania art. 24 ust. 5 u.s.u.s. w rozpoznawanej sprawie. Kwestionowanie przez organ stanowiska sądu nie może nastąpić poprzez stawianie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. regulującego sposób sporządzenia przez sąd uzasadnienia. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie.
Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).