Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt VI SA/Wa 2828/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [A] Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie odmowy zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
W dniu 1 lutego 2013 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zgłoszenie, do którego załączyła dokument pn. "Informacja uzupełniająca z dnia 15 stycznia 2013 r. do Opinii technicznej nr [...] oraz "Uzupełnienie do ważnej opinii technicznej [...] dla automatu APEX DUAL SLIM LINE III nr fabryczny [...] w zakresie art. 18 ust. 3 oraz art. 23 ust. 1a ustawy o grach hazardowych", celem dołączenia do akt weryfikacyjnych punktu gier zlokalizowanego przy ul. [...] w [...].
W dniu 12 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] przeprowadził w punkcie gier urzędowe sprawdzenie i stwierdził, że przedłożone dokumenty nie dotyczą eksploatowanego w tym punkcie gier automatu APEX DUAL SLIM LINE III nr fabryczny [...].
Postanowieniem z dnia 7 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], działając na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 64 ust. 7 ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2013 r., poz. 417), odmówił zatwierdzenia zmian dotyczących dołączenia wymienionych dokumentów do akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier.
Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, wyjaśniając, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) został wprowadzony art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – powoływanej dalej jako u.g.h.), zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek.
Sposób udokumentowania obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 3 u.g.h. uregulowany został w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. Zgodnie z tym przepisem, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h. wymaga potwierdzenia jednostki badającej. Według dyspozycji § 15 ust. 2 rozporządzenia potwierdzenie wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczalnym 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia, tj. do dnia 21 maja 2012 r.
Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że teoretyczna wypłacalność automatu ustawiona programowo na poziomie 94% nie zwalnia spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez automat warunku określonego w art. 18 ust. 3 u.g.h. dla każdej gry.
Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem I instancji, że przedłożony przez spółkę dokument pn. "Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej nr [...]" został wydany po przebadaniu automatów, które nie są eksploatowane w spornym punkcie (...). Dokument ten nie spełnia również wymogu określonego w § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., a zatem nie może stanowić podstawy potwierdzenia, że automat spełnia warunek, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że zakres i sposób przeprowadzania urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzania akt weryfikacyjnych został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757 ze zm.). Według przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia, w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, o którym mowa w § 3 pkt 6 (m.in. gier na automatach o niskich wygranych), dokonuje się sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym.
Ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw został wprowadzony przepis art. 18 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Dostosowanie eksploatowanych automatów do gier oraz automatów o niskich wygranych do przedmiotowego wymogu, zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tym samym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zobowiązane były do dostosowania eksploatowanych automatów do dnia 14 stycznia 2012 r.
Sąd I instancji nie podzielił zarzutu naruszenia przepisu § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, zgodnie z którym, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą, które wyraża się w uzupełnieniu do opinii (ust. 2). Elementy konieczne opinii wymienia § 1 ust. 3 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., a § 2 tego aktu wymaga uprzedniego przeprowadzenia badania technicznego automatu lub urządzenia do gier. Z kolei § 16 wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. wymienia dodatkowe elementy, które powinna zawierać opinia i uzupełnienie opinii dotyczące automatów do gier o niskich wygranych.
Zdaniem Sądu I instancji, prawidłowe jest stanowisko organu, że teoretyczna wypłacalność przedmiotowego automatu ustawiona programowo na poziomie 94% nie zwalnia skarżącej spółki z obowiązku przedłożenia właściwego potwierdzenia spełnienia przez ten automat warunku określonego w przepisie art. 18 ust. 3 u.g.h. dla każdej gry.
Sąd I instancji podkreślił również, że skarżąca spółka pomija istotny aspekt sprawy, a mianowicie, że z uzupełnienia Nr [...] do opinii technicznej [...] wynika, iż badaniu został poddany inny automat, niż eksploatowany w przedmiotowym punkcie gier. Zatem, w ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że dokonane przez skarżącą zgłoszenie - w celu zatwierdzenia zmian danych zawartych w aktach weryfikacyjnych punktu gier, w części dotyczącej dołączenia do opinii jednostki badającej, w której został ujęty automat o niskich wygranych - dokumentu pn. Informacja uzupełniająca do Opinii technicznej, nie spełniało wymogów obowiązującego w tym zakresie prawa. Dokument ten nie został wydany po przebadaniu automatu APEX DUAL SLIM LINE III nr fabryczny [...] eksploatowanego w kontrolowanym punkcie gier, lecz do automatu o tej samej nazwie, ale innym numerze fabrycznym, tj. APEX DUAL SLIM LINE III nr fabryczny [...].
Nie mogło zatem zostać uznane przez organ za właściwe uzupełnienie opinii, w rozumieniu § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r., dlatego też odmówiono na tej podstawie dokonania zmiany akt weryfikacyjnych pomocniczych punktu gier na automatach o niskich wygranych.
[A] Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...], ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, w zw. z art. 18 ust. 3 u.g.h. przez błędną ich wykładnię, polegającą na niewłaściwym dokonaniu egzegezy art. 18 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 9 ust. 1 nowelizacji u.g.h., przez błędną ich wykładnię, polegającą na niewłaściwym dokonaniu egzegezy art. 18 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 9 ust. 1 nowelizacji u.g.h., tj. z zastosowaniem definicji zawartych w powołanych powyżej rozporządzeniach z pominięciem podstawowej - wykładni językowej, która prowadzi do prawidłowego wniosku, że programowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75%, podczas gdy w grach na automacie od początku istnienia (nawet przed 14 lipca 2011 r.) zaprogramowana wartość wygranych wynosiła co najmniej 75% kwot wpłaconych stawek, co przesądza o braku konieczności jego dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h., wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą w uzupełnieniu do opinii w formie przewidzianej w § 15 rozporządzenia, podczas gdy przepis ten reguluje wyłącznie sposób udokumentowania dostosowania automatów do wymogów art. 18 ust. 3 u.g.h., czyli dotyczy tylko takich zarejestrowanych automatów, które w okresie przed 14 stycznia 2011 r. nie były zgodne z wymogiem art. 18 ust. 3 u.g.h., natomiast obowiązujące przepisy prawa nie regulowały w sposób szczególny sposobu dowodzenia, że dany zarejestrowany automat nie wymagał dostosowania do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h.
Wobec tego do dowodzenia takiej okoliczności zastosowanie znalazła ogólna reguła dowodowa z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mająca w postępowaniu w sprawie urzędowego sprawdzenia odpowiednie zastosowanie w związku z art. 65 ustawy o Służbie Celnej, który to obowiązek automaty o niskich wygranych spełniały już przed wejściem w życie u.g.h.
Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, dostosowanie automatu do wymogu art. 18 ust. 3 u.g.h. może polegać tylko i wyłącznie na modyfikacji oprogramowania automatu polegającej na podwyższeniu zaprogramowanej wartości wygranych z poziomu niższego niż 75% kwot wpłaconych stawek, do poziomu co najmniej 75% kwot wpłaconych stawek. Jeżeli jednak przed 14 lipca 2011 r. automat spełniał wymogi art. 18 ust. 3 u.g.h., to nie ma potrzeby dostosowywania automatu do wymogów tego przepisu. Zatem obowiązek posiadania wydanego przez upoważnioną jednostkę uzupełnienia do opinii technicznej, o którym mowa w § 15 rozporządzenia, dotyczy tylko i wyłącznie w automatów, które przed 14 lipca 2011 r. i po tej dacie nie były zgodne z wymogiem zawartym w art. 18 ust. 3 u.g.h.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Postępowanie przed NSA nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi wyłącznie naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą jego wykładnię. Nie zakwestionował natomiast niewłaściwego zastosowania przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej. Jego zdaniem, wynikający z § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier w związku z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 18 ust. 3 u.g.h. obowiązek potwierdzenia, w formie opinii uzupełniającej, dostosowania eksploatowanych automatów do wymogu wprowadzonego art. 18 ust. 3 u.g.h. dotyczy jedynie automatów, które tego wymagania nie spełniały w dniu wejścia w życie wymienionych przepisów. Podmiot prowadzący działalność w zakresie urządzania gier hazardowych przy użyciu automatu do gier, w którym, jeszcze przez zmianą przepisów zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie mogła być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek, nie ma zatem obowiązku przedstawienia opinii uzupełniającej jednostki badającej, dotyczącej tego automatu, ponieważ automat nie wymaga dostosowania.
Może wobec tego wykazać spełnianie tego wymagania przez eksploatowany automat do gier za pomocą innych dowodów, tak jak w rozpatrywanej sprawie - za pomocą opinii uzupełniającej dotyczącej innego automatu tego samego typu czy o takich samych parametrach technicznych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja omawianych przepisów jest błędna i prowadzi do pozbawienia możliwości sprawowania efektywnej kontroli przestrzegania przez podmioty wykorzystujące w swej działalności gospodarczej automaty do gier hazardowych wymagań określonych w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.
Określony w § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. obowiązek potwierdzenia dostosowania eksploatowanych automatów do wymagań wynikających z art. 18 ust. 3 u.g.h. ma oczywiście na celu zapewnienie, aby wszystkie eksploatowane automaty do gier spełniały te wymagania. Ten cel pozwala osiągnąć objęcie obowiązkiem potwierdzenia w odpowiedni sposób spełnienia tych wymagań wszystkich eksploatowanych automatów, niezależnie od tego, czy automaty faktycznie te wymagania spełniały w chwili wprowadzenia zmian w przepisach prawnych. Przepis § 15 ust. 2 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. stanowi, że potwierdzenie jednostki badającej ma formę uzupełnienia do opinii tej jednostki, dotyczącej automatu, stanowiącej warunek rejestracji automatu. Z treści § 1 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6 wspomnianego rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r. wynika niewątpliwie, że opinia jednostki badającej z badania technicznego automatu jest opinią indywidualną, dotyczącą konkretnego automatu.
Opinia uzupełniająca ma taki sam indywidualny charakter jak opinia "podstawowa", co potwierdza m.in. § 16 rozporządzenia. Na tej podstawie należy przyjąć, że nie spełnia wymagania opinii uzupełniającej opinia dotycząca innego automatu, nawet jeżeli te automaty nie różnią się od siebie z punktu widzenia wymagań określonych w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.
Mając to wszytko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.