Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. o sygn. akt VI SA/Wa 971/14, po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...]grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia 13 listopada 2013 r.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
Postanowieniem z 26 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynem gry bez zezwolenia za miesiąc czerwiec 2012 r. We wrześniu 2013 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego w sprawie o sygn. akt P 32/12. Dodatkowo spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawia pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1979/11.
Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. odmówił spółce zawieszenia postępowania stwierdzając, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, które uzasadniałoby uczynienie zadość żądaniu strony.
Po rozpoznaniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wymienionym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał na z art. 201 § 1pkt 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) organ administracji publicznej zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ podkreślił, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, że kwestia prejudycjalna nie występuje w tym przypadku.
Ponadto dodał, że pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dotyczy możliwości podwójnego karania za ten sam czyn osoby fizycznej, która może zostać pociągnięta do odpowiedzialności na podstawie dwóch ustaw: ustawy o grach hazardowych i ustawy Kodeks karny skarbowy. Natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy spółki z o.o. czyli osoby prawnej a zatem innej sytuacji niż objęta powyższym pytaniem prawnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. na powyższe postanowienie.
W ocenie Sądu pierwszej instancji niezakończone ostateczną decyzją postępowanie w sprawie cofnięcia spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich ma, w świetle przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prejudycjalne znaczenie dla postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za prowadzenie działalności bez wymaganego zezwolenia. W myśl art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 ppsa i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, stosownie do przepisu art. 174 pkt 2 ppsa, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonych postanowień na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ pierwszej instancji pominął obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania w postaci toczącego się postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które stanowiło zagadnienie wstępne dla wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. postępowania w sprawie kary pieniężnej za prowadzoną działalność bez wymaganego zezwolenia, podczas, gdy nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, gdyż nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
- • art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w związku art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, którą to organ cofnął w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych musi mieć charakter decyzji ostatecznej,
- • art. 141 § 4 ppsa w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 ppsa z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez niezawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, polegające na braku dokonania oceny sprawy przez Sąd w zakresie ustalenia, czy decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia była wykonalna jako decyzja nieostateczna, czy też musiała mieć charakter decyzji ostatecznej,
- • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 ppsa poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, stanowiło zagadnienie wstępne dla postępowania w sprawie kary pieniężnej za prowadzoną działalność bez wymaganego zezwolenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna. Usprawiedliwienie prawne znajduje zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku
W tej mierze wyjaśnienia wymaga, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa jedynie wówczas, gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Podkreślania wymaga, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest tylko kwestia zasadności zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia – za okres rozliczeniowy – czerwiec 2012r. Zdaniem Sądu I instancji zagadnieniem wstępnym w sprawie kary pieniężnej było toczące się przed Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie postępowanie w sprawie cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Jak wskazał: "Rozstrzygnięcie w drodze ostatecznej decyzji czy Skarżący prowadził legalnie swoją działalność na podstawie posiadanego zezwolenia, czy też nie, miało charakter merytoryczny dla ustalenia, czy zachodzą przesłanki do wymierzenia, Skarżącemu kary pieniężnej".
Przed odniesieniem się do tego stwierdzenia należy najpierw wskazać, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Z treści art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że zagadnienie wstępne, o którym w nim mowa, to zagadnienie, na które składają się następujące elementy konstrukcyjne, a mianowicie: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Z powyższego wynika, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzona), której treścią może być wypowiedź odnośnie do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne.
Zagadnienie wstępne wiąże się więc z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, to jest innymi słowy z sytuacją, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1199/96). Przyjmuje się przy tym, że ten element konstrukcyjny omawianej instytucji, którym jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, należy rozumieć w ten sposób, że dana kwestia prawna stała się sporna w toku postępowania administracyjnego lub przepisy prawa wymagają ustalenia stanu prawnego w danej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toku postępowania ustalenie tego stanu może nastąpić tylko w drodze rozstrzygnięcia właściwego organu lub sądu.
Co przy tym nie mniej istotne, organ, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej, musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, a zagadnieniem wstępnym, a o istnieniu takiej zależności, która musi mieć charakter bezpośredni, przesądza treść przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji administracyjnej (por. M, Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014; C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013). Co przy tym istotne z punktu widzenia tej ostatniej uwagi, zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej.
Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100).
Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z 26 czerwca 2013r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia – za okres rozliczeniowy czerwiec 2012 r.– przez P.Sp. Z o.o. z siedzibą w K.. Jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia – postępowanie dotyczy ukarania karą pieniężną za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia – na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. Podkreślenia więc wymaga, że postępowanie w sprawie kary pieniężnej dotyczy stanu faktycznego zamkniętego i konieczne będzie ustalenie w jego toku, czy właśnie w czerwcu 2012r. P.była urządzającym gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry.
Sąd I instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku w jaki sposób dalsze przeprowadzenie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, którym legitymowała się Spółka, aż do wydania decyzji ostatecznej, wpłynie na ocenę – w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej – czy w czerwcu 2012r. Spółka była podmiotem posiadającym zezwolenie, a to jest właśnie kwestia zasadnicza w sprawie kary pieniężnej.
Dlatego też, wobec braku wyjaśnienia, w sposób pozwalający na kontrolę kasacyjną przedmiotu sprawy, który przesądził o kierunku rozstrzygnięcia Sądu I instancji, za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa poprzez niedokonanie dostatecznej analizy charakteru decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, co w kontekście rozpoznawanej sprawy miało charakter podstawowy dla zasadności lub braku zasadności rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania ze względu na występujące w sprawie zagadnienie wstępne.
Z powodu stwierdzenia uchybień w zakresie sporządzenia uzasadnienia przez Sąd I instancji bezprzedmiotowe lub przedwczesne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.
Z tych wszystkich przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł jak w sentencji. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę sporządzi uzasadnienie, eliminując wskazane uchybienia.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa.