Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. postanowieniem z dnia 28 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 374/15, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. odrzucił skargę H. W. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie prawidłowości realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę do naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej na lata 2011-2012 r.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
w zarządzanym przez skarżącego Młodzieżowym Ośrodku Wychowawczym w K. (dalej: MOW) Dyrektor przeprowadził kontrolę w zakresie realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę do naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej na lata 2011-2012 r. i na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.) wydał wynik kontroli z dnia [...] stycznia 2015 r., w którym ustalił uchybienia polegające na zawyżeniu ogólnej liczby wychowanków MOW wg stanu na 30.09.2010 r. o 24 wychowanków i na 30.09.2011 r. o 7 wychowanków. Organ polecił kontrolowanemu podjąć w terminie 30 dni od daty doręczenia wyniku kontroli działania zmierzające do wyeliminowania w teraźniejszej i przyszłej działalności MOW wykrytych nieprawidłowości.
Po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora do usunięcia naruszenia prawa (pismem z dnia [...] stycznia 2015 r.) H. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na wskazany wyżej wynik kontroli, domagając się jego uchylenia lub stwierdzenia bezskuteczności. Skarżący uznał, że wynik kontroli nakłada na niego bezpośredni obowiązek usunięcia wykrytych nieprawidłowości w określonym terminie, więc podlega kontroli sądu administracyjnego jako inny akt administracyjny na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej lub oddalenie jako niezasadnej. Podkreślił, że ustalenia zawarte w wyniku kontroli mogą zostać wykorzystane w ramach odrębnego postępowania administracyjnego w sprawie o zwrot nadmiernie pobranego dofinansowania. Wówczas właściwy organ ewentualnie wyda decyzję administracyjną nakazującą zwrot środków, która – po wyczerpaniu toku instancji – będzie podlegała zaskarżeniu do sądu administracyjnego.
Odrzucając skargę WSA podał, że zaskarżony wynik kontroli dokonuje ustaleń faktycznych oraz wskazuje wyłącznie określone uchybienia wynikające z naruszenia obowiązków związanych z gromadzeniem danych stanowiących podstawę naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej na lata 2011-2012 r., a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym, zakwestionowane w skardze, polegały na zawyżeniu liczby wychowanków na 30.09.2010 r. i 30.09.2011 r., którzy nie zostali doprowadzeni do MOW i przekazaniu tych zestawień właściwemu organowi, jako podstawy do wyliczenia dotacji oświatowej.
Zdaniem Sądu zawyżenie danych stanowiących podstawę wyliczenia dotacji, a w konsekwencji sformułowanie wyniku kontroli przez organ, nie nałożyło na skarżącego żadnego prawnego obowiązku. Twierdzenia, że tym indywidualnym obowiązkiem było stwierdzenie uchybień i zobowiązanie skarżącego do poinformowania o sposobie ich usunięcia w terminie 30 dni Sąd nie zaakceptował, gdyż abstrahuje ono od unormowań dotyczących orzekania w sprawie dotacji pobranych w nadmiernej wysokości lub nienależnie i to zarówno w odniesieniu do organów uprawnionych do orzekania, jak i formy rozstrzygania w takich sprawach. Poza tym wynik kontroli nie rozstrzyga sprawy. Wskazane w nim ustalenia podlegają ocenie i rozpatrzeniu przez dysponenta środków budżetowych, a więc organ uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy zwrotu środków.
Odwołując się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) Sąd wyjaśnił, że zwrot kwot dotacji następuje w drodze decyzji, a przesłanką wydania takiej decyzji jest stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Zatem skoro decyzja o zwrocie musi zawierać ustalenie wystąpienia wyżej wymienionych okoliczności i ma być wydana przez właściwy organ, to oczywistym jest, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie ma żadnych władczych uprawnień w stosunku do podmiotu, u którego stwierdzono te okoliczności. Wynik kontroli stanowi wyłącznie ustalenia faktyczne, a procedowanie w sprawie zwrotu dotacji powierzone zostało dysponentowi środków budżetowych.
W ocenie Sądu zalecenia zawarte w kwestionowanym wyniku kontroli nie mają charakteru władczego oraz wiążącego dla skarżącego. Zalecenia te nie przewidują również sankcji za ich niewykonanie. Dopiero ewentualne przekazanie wyniku kontroli do wiadomości i wykorzystania w odrębnych postępowaniach (o ile zostałyby wszczęte i w efekcie zostałaby wydana decyzja) umożliwi skarżącemu podważenie ustaleń w nim zamieszczonych.
Z wymienionych względów WSA uznał, że zaskarżony wynik kontroli nie dotyczy uprawnień lub obowiązków kontrolowanego, wynikających z przepisów prawa, a zatem nie należy do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4 p.p.s.a. podlegających kognicji sądu administracyjnego.
Skargą kasacyjną H. W. domagał się uchylenia postanowienia Sądu z dnia 28 października 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania – art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 6 u.k.s. poprzez niewłaściwą wykładnię oraz w stosunku do art. 27 ust. 1 pkt 7 i ust. 6 u.k.s. ich niezastosowanie i uznanie przez Sąd, że wynik kontroli wydany przez Dyrektora nie podlega zaskarżeniu do WSA bowiem nie można go zakwalifikować jako akt albo czynność z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podczas gdy zgodnie z prawidłową interpretacją pierwszego przepisu wynik kontroli może stanowić przedmiot skargi do WSA bowiem nakłada na skarżącego obowiązek w trybie art. 27 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 6 u.k.s., a który to obowiązek nie jest jedynie zaleceniem lecz zobowiązaniem, którego wykonanie ma zapewnić stan zgodny z prawem.
Skarżący kasacyjnie argumentował, że Dyrektor, w wyniku kontroli nie ograniczył się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych nieprawidłowości, lecz także wskazał na istnienie po stronie kontrolowanego obowiązków, których wykonanie ma zapewnić stan zgodności z prawem. W ocenie skarżącego, obowiązek usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości i zawiadomienia organu kontroli skarbowej o sposobie działania w tym zakresie wynika z przepisu prawa – z art. 27 ust. 6 u.k.s. Oznacza to, że powyższy wynik kontroli podlega kontroli sądu administracyjnego.
Dyrektor skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Z przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) dokonuje kontroli kasacyjnej wyłącznie w granicach zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, a pod rozwagę z urzędu bierze jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a. Nieważność postępowania w tej sprawie nie zaistniała.
W ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie H. W. zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że wynik kontroli wydany wobec niego przez Dyrektora w dniu [...] stycznia 2015 r. nie podlega kontroli sądu administracyjnego, pomimo że nakłada na niego obowiązek wynikający z art. 27 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 6 u.k.s. Zdaniem składającego skargę kasacyjną skoro wynik kontroli nakłada na niego obowiązek, jak też określa termin wykonania tego obowiązku, to taki wynik kontroli stanowi inny akt w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., który może być poddany kontroli sądowej.
Wprawdzie skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (nakazującego sądowi odrzucić skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego), niemniej jednak z racji zarzutu naruszenia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. NSA uznaje kontrolę instancyjną zaskarżonego postanowienia za dopuszczalną co do istoty sprawy; zdaniem skarżącego kasacyjnie Sąd I instancji nie powinien był odrzucić skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., gdyż wynik kontroli jest innym aktem dotyczącym obowiązków wynikających z przepisów prawa w myśl art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i dlatego podlega kognicji sądu administracyjnego.
Tak sformułowana skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że postępowanie sądowe w tej sprawie zostało wszczęte przed 15 sierpnia 2015 r., a zatem zastosowanie znajduje art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Wyjaśnienia wymaga, że wydanie wyniku kontroli może wyjątkowo stanowić zaskarżalną czynność z zakresu administracji publicznej, jednak tylko w przypadku gdy czynność taka pozostaje wprost i bezpośrednio w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy u podstaw nałożonego wynikiem kontroli określonego obowiązku leży obowiązujący przepis prawa (obszernie wypowiedział się w tej materii NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 1998 r. o sygn. akt FPS 18/98, publik. ONSA z 1999 r. nr 2, poz. 43). Rozważania na temat dopuszczalności zaskarżenia tego rodzaju czynności znajdują się w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. o sygn. akt FPS 13/00 (publik. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 58), która dotyczyła wprawdzie wyniku kontroli na gruncie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) i kwestii jego zaskarżalności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte można także odnieść do problematyki niniejszej sprawy.
W uchwale tej stwierdzono, że "wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". Zgodzić należy się z zawartą w uzasadnieniu uchwały refleksją, że co do zasady, wynik kontroli zawiera tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej w ten sposób, że nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogłyby zostać wykorzystane; rozstrzygnięcie wydane w następstwie takiego postępowania podlega – na ogólnych zasadach – kontroli sądowoadministracyjnej, po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji.
Tym samym prawo jednostki do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisach ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego nie doznaje żadnego uszczerbku.
W kwestionowanym wyniku kontroli z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor zalecił H. W. wyeliminowanie stwierdzonych nieprawidłowości w bieżącej i przyszłej działalności, określając termin 30 dni na jego wykonanie, zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 6 u.k.s. Sformułowanie tego rodzaju zaleceń pokontrolnych nie jest jednak tożsame z nałożeniem na skarżącego obowiązku prawnego o indywidualnym charakterze, którego prawidłowość można by podważać w postępowaniu przed sądem administracyjnym w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Jest tak dlatego, że analizowany przez Sąd I instancji wynik kontroli zawiera określone ustalenia faktyczne (zawyżenie liczby wychowanków Młodzieżowego Ośrodka Wychowawczego w K.), które mogą zostać wykorzystane w samodzielnym postępowaniu administracyjnym w przedmiocie zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej na lata 2011-2012 r.; do tego postępowania stosuje się reżim prawny ustawy o finansach publicznych.
W ewentualnie prowadzonym postępowaniu o zwrot dotacji strona będzie mogła kwestionować ustalenia faktyczne co do liczby wychowanków. W sytuacji, gdy postępowanie zakończy się decyzją administracyjną wydaną przez właściwy organ (np. nakazującą zwrot dotacji), a tok instancji przed organami zostanie wyczerpany, będąca adresatem rzeczonej decyzji ostatecznej strona, zyska legitymację do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Rozważania poczynione w powyższym zakresie przez Sąd I instancji w zaskarżonym postanowieniu NSA w pełni aprobuje i uznaje za trafne.
Raz jeszcze podkreślić należy, że na gruncie omawianego wyniku kontroli NSA nie dostrzega podstaw do uznania, że stanowi on inny akt w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., nakładający na kontrolowanego – na podstawie właściwych przepisów prawa –skonkretyzowany obowiązek prawny. Takiego charakteru oczywiście nie mają zalecenia pokontrolne sformułowane przez organ kontroli skarbowej na str. 17 wyniku kontroli z dnia [...] stycznia 2015 r. Trudno odczytywać zalecenia pokontrolne w tej sprawie jako obowiązek w świetle art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. skoro wynikiem kontroli Dyrektor nie nakazał stronie zwrotu pobranych środków publicznych, tym bardziej że nie posiada do tego kompetencji.
Nie można nie zauważyć, że w istocie przedmiotem sporu w tej sprawie nie jest nałożenie na skarżącego obowiązku prawnego przez organ kontroli skarbowej w drodze innego aktu administracyjnego (wyniku kontroli) w myśl art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tylko prawidłowość ujawnionych w trakcie kontroli, a następnie wyszczególnionych w treści wyniku kontroli, ustaleń faktycznych co do zawyżenia liczby wychowanków MOW. Jak już powiedziano, ustalenia w tym zakresie skarżący będzie mógł kwestionować w postępowaniu o zwrot dotacji, jeżeli takie zostanie wszczęte, ale nie może skutecznie ich podważać poprzez poszukiwanie drogi do zaskarżenia wyniku kontroli.
Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. NSA postanowił jak w sentencji. Jedynie na marginesie NSA wskazuje, że w sporządzonej przez radcę prawnego odpowiedzi na skargę kasacyjną nie zawarto wniosku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od H. W. na rzecz organu, a nawet gdyby taki wniosek zawarto to nie zostałby uwzględniony, gdyż przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. nie mają zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie (vide: uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2008 r. o sygn. akt I OPS 4/07, publik. ONSAiWSA z 2008 r. nr 2, poz. 23).