Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 kwietnia 2017 r. w sprawie sygn. akt V SA/Wa 1108/16 oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Funkcjonariusze Urzędu Celnego II w W. [...] marca 2015 r. w lokalu M. K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na stacji paliw [...] zlokalizowanej w W. przy ul. P. [...], w ramach realizacji zadań Służby Celnej, wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2013 poz. 1404, dalej: "ustawa o Służbie Celnej"), tj. rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ścigania ich sprawców, w zakresie określonym w ustawie z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 2013 poz. 186 ze zm., dalej także jako: "Kodeks karny skarbowy" lub "kks") ujawnili trzy automaty do gier włączone do sieci elektrycznej, które nie zostały oznaczone numerami, tj. [...],[...],[...]. W wyniku przeprowadzonych czynności ujawniono umowę najmu/podnajmu z [...] grudnia 2013 r. zawartą przez wynajmującą lokal spółką jawną "A" [...],[...] a Skarżącym jako najemcą.
W trakcie czynności kontrolnych i po przeprowadzeniu eksperymentu funkcjonariusze celni stwierdzili, że automaty posiadały elementy konstrukcyjne występujące w automatach do gier hazardowych, m.in. wrzutnik monet, akceptor banknotów, rynienkę do wypłaty wygranych, panel sterowania, ponadto na monitorach wyświetlały się wizualizacje gier z charakterystycznymi symbolami. W wyniku tych czynności postanowieniem z [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. (dalej: "Naczelnik UC" lub Organ I instancji") wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia Stronie kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009 nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej: "ustawa o grach hazardowych" lub "ugh") za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a następnie decyzją ustalającą z [...] maja 2015 r. wymierzył Stronie karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem gry w kwocie 36 000 zł.
W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Organ I instancji oparł się na art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613, dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "op") oraz art. 2 ust. 3, 4, 5, art. 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ugh.
Po rozpoznaniu odwołania Strony Dyrektor IC w W. (dalej: "Dyrektor IC", "Organ odwoławczy" lub "Organ II instancji") decyzją z [...] lutego 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika UC. Organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane urządzenia należące do Skarżącego były automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ugh. Strona nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach ani innego zezwolenia albo koncesji, o której mowa w tej ustawie. Ponadto automaty, na których urządzano gry nie były zarejestrowane. Strona nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. 2004 nr 4 poz. 27, ze zm.), tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora IC Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- - art. 89 ust. 1 pkt 2, ust 2 pkt 2 ugh poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżący, który jedynie dzierżawił powierzchnię pod zatrzymane urządzenia do gier otrzymując wyłącznie stały miesięczny czynsz jest podmiotem urządzającym gry i na tej podstawie ponosi odpowiedzialność administracyjną za urządzanie gier bez wymaganego prawem zezwolenia;
- - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ugh poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych;
- - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ugh w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt l a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. nr 239 poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 ugh oraz art. 6 ust. 1 ugh, mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ jako przepisy techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane. W konsekwencji bezpodstawne jest wymierzenie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh kary pieniężnej;
art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne jakimi są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016 poz. 718, dalej: "ppsa"). Uzasadniając wyrok Sąd I instancji wskazał, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest adresowany do każdego, kto w sposób nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie ulega też wątpliwości, iż Skarżący urządzał gry na automatach. Świadczą o tym w szczególności zeznania świadka oraz umowa najmu z [...] grudnia 2013 r. Z dowodów tych wynika, iż to Skarżący zapewnił warunki lokalowe, zorganizował tę działalność, umożliwił instalację (dostęp do elektryczności) i eksploatację (obsługę) urządzeń do gry w lokalu.
Tym samym należało przyjąć, iż postępowanie przeprowadzone przez orzekające w sprawie organy wykazało, że to Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry. WSA wskazał, że podmiotem urządzającym gry jest podmiot, który zorganizował tego typu działalność. Urządzanie gry czy zakładu obejmuje bowiem czynności związane z ustaleniem ich regulaminu, określeniem praw i obowiązków uczestników, zorganizowaniem i przystosowaniem lokalu, zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, zapewnieniem stosownych zabezpieczeń. Prowadzenie gry obejmuje natomiast realizowanie konkretnych czynności przy samej grze. Z rozróżnienia tego wynika, że Strona urządzała gry na automatach, gdyż zapewniła ku temu warunki lokalowe (stałe dostarczanie energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą pracę automatów, zapewnienie swobodnego dostępu do automatów wszystkim zainteresowanym itp.).
W ocenie Sądu I instancji okolicznością przesądzającą o uznaniu Skarżącego za urządzającego gry jest zakres przedsięwziętych przez niego czynności i wykazana aktywność, mająca na celu umożliwienie rozgrywania nielegalnych gier, znacznie przewyższająca tę, która wynika dla stron z umowy najmu czy dzierżawy, o jakich mowa w art. 659 i nast. kodeksu cywilnego. WSA wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie wprowadza zatem jakichkolwiek ograniczeń podmiotowych co do kategorii podmiotów podlegających karze za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, stanowiąc, że karze pieniężnej podlega "urządzający gry".
Odnosząc się do zarzutów dotyczących kwestii "technicznego charakteru" przepisów ustawy o grach hazardowych, na podstawie których wymierzono Stronie karę pieniężną, WSA powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16.
WSA uznał również za nietrafny zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ugh poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi WSA stwierdził, że organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Uznał także, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 op został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy.
M. K. zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- a) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ppsa – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014 poz. 1647 ze zm., dalej: "pusa") w zw. z art. 3 § 3 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa, polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 180 §1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- b) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ppsa – naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie niniejszej, polegające na przyjęciu, że Skarżący jako osoba udostępniająca lokal jest urządzającym gry hazardowe w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh i podlega karze pieniężnej przewidzianej w tym przepisie.
Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2016 r. nr [...], jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z [...] maja 2015 r. nr [...] i umorzenie postępowania w sprawie.
Wniósł też o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego nie stanowił wystarczającej podstawy do nałożenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Jego zdaniem organy podatkowe nie wykazały (podobnie jak w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji), aby Skarżący dokonywał bezpośrednich czynności faktycznych przy urządzeniach do gier. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że konsekwencją naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania było wadliwe zastosowanie przez ten Sąd art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, wyrażające się uznaniem Skarżącego za urządzającego gry na automatach.
W ocenie Skarżącego za urządzającego gry należy uznać wyłącznie taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój własny rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, a przede wszystkim organizuje całą działalność hazardową, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz ale na rzecz podmiotu urządzającego gry.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Na wstępie podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez WSA w Warszawie.
Przed odniesieniem się do przedstawionych zarzutów i podanej w skardze kasacyjnej argumentacji należy podkreślić, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a ogranicza się jedynie do kwestii podanych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 ppsa. Sformułowanie zarzutów w ramach obu podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności wymaga rozpoznania zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.
Art. 1 § 1 pusa. określa zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości sądów administracyjnych, przewidując, że sprawują one wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej. Przepis ten wyznacza zatem jedynie ramy kontroli sądowej, nie określa natomiast zasad postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem te zawarte są w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa czy też błędna, nie może być bowiem utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt II GSK 2991/14, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl).
Przepis ustrojowy, jakim jest art. 3 § 3 ppsa ("Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach") może zostać naruszony, kiedy sąd administracyjny naruszy jednocześnie przepisy art. 1 § 1 i 2 pusa, tj. kiedy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl). Żadna z takich sytuacji w sprawie nie zaistniała.
Przepis art. 134 § 1 ppsa. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by Skarżący zarzucał Sądowi pierwszej instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy.
Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, w którym uznał on bezzasadność skargi, w sytuacji wskazywanego przez Skarżącego kasacyjnie naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie ww. zarzutu wskazuje jedynie, że organy nie wykazały, aby Skarżący dokonywał bezpośrednich czynności faktycznych przy urządzeniach do gier, jak również aby uzyskiwał bezpośrednie korzyści materialne z funkcjonowania automatów, czy też był właścicielem automatów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego była prawidłowa. Z analizy zarzutu naruszenia przepisów postępowania jak i korespondującej z nim argumentacji wynika, że został on oparty na błędnym rozumieniu zastosowanego w sprawie prawa materialnego.
W stanie prawnym właściwym dla tej sprawy, w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął za organem odwoławczym, że podmiotem urządzającym gry na automatach będzie podmiot, który zorganizował tego typu działalność. Urządzanie gry czy zakładu obejmuje bowiem czynności związane z ustaleniem ich regulaminu, określeniem praw i obowiązków uczestników, zorganizowaniem i przystosowaniem lokalu, zatrudnieniem i przeszkoleniem pracowników, zapewnieniem stosownych zabezpieczeń. Zaś prowadzenie gry obejmuje natomiast realizowanie konkretnych czynności przy samej grze.
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko oraz że pojęcie to w języku polskim rozumiane jest, jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh.
Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i z treści zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący zapewnił warunki lokalowe, zorganizował tę działalność, umożliwił instalację (dostęp do elektryczności) i eksploatację (obsługę) ww. urządzeń w lokalu. Wnioski takie zostały oparte na prawidłowo ocenionych przez organy dowodach: zeznaniach świadka i treści umowy najmu.
Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia przepisów postępowania należy uznać za nietrafny. Dla uznania Skarżącego kasacyjnie za urządzającego gry na automatach nie było niezbędne ustalenie, że dokonywał on bezpośrednich czynności faktycznych przy urządzeniach do gier, choć jak wynikało z ustaleń organów, to właśnie Skarżący zapewniał obsługę techniczną automatów, skoro jego aktywność polegała m.in. na zapewnieniu serwisu znajdujących się w lokalu urządzeń, pobieraniu z nich gotówki, dokonywaniu wypłat wygranych pieniężnych graczom, w sytuacji gdy w automacie zabrakło monet itp. Z powyższego wynika również, że Skarżący korzyści materialne z funkcjonowania automatów osiągał. Nadto aby podmiot został uznany za urządzającego gry na automatach, nie jest niezbędne, aby był on ich właścicielem.
W stanie sprawy przeprowadzone przez organ czynności dowodowe doprowadziły, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, do prawidłowego określenia Skarżącego jako podmiotu urządzającego gry na spornych automatach.
Zatem należy przychylić się do poglądu wyrażanego zarówno w decyzjach organów obu instancji jak i Sądu pierwszej instancji, że fakt podejmowania przez Skarżącego wymienionych aktywnych zachowań polegających na zorganizowaniu i umożliwieniu dostępu do miejsca prowadzenia gier nieograniczonej ilości graczy, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie oznaczał, że Skarżący urządzał gry na automatach ujawnionych w opisanym lokalu. Strona skarżąca nie przedstawiła przy tym żadnego wiarygodnego kontrdowodu, który podważałby ustalenia organu w tym zakresie, w szczególności, aby działanie Skarżącego ograniczyło się jedynie do udostępnienia powierzchni lokalu na potrzeby umieszczenia automatów do gier.
Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadka M. S. – kierownika stacji paliw, wynikało wprost, że część ujawnionych automatów została wstawiona do lokalu przez firmę [...] M. K., co stanowi o słuszności stanowiska Sądu I instancji, uznającego skarżącego kasacyjnie za urządzającego gry na spornych automatach.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, co prawidłowo ocenił Sąd I instancji, nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikające z tych przepisów dyrektywy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, a jedynie – podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), w oparciu o dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) przez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), z czego organ podatkowy się wywiązał.
W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 151 ppsa w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu pierwszej instancji, co oznacza, że pierwszy z nich ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei drugi z wymienionych w zarzucie skargi kasacyjnej przepis art. 151 ppsa znajduje zastosowanie w razie bezzasadności skargi, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
Przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II SA/Ke 316/16 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.gov.pl), nie przeczy prawidłowości stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku. Ze stanu faktycznego przyjętego w sprawie, której dotyczył powołany przez autora skargi kasacyjnej wyrok, wynikało bowiem, że za podmiot urządzający gry na automacie został uznany właściciel lokalu wynajmujący powierzchnię pod instalację urządzenia do gier. Odmiennie niż w tej sprawie, przedstawiał się natomiast stan faktyczny oceniany w zaskarżonym wyroku. To skarżący kasacyjnie był najemcą części powierzchni lokalu, na której zainstalował dostarczone przez siebie automaty do gier, zapewniając ciągły do nich dostęp nieograniczonej liczbie graczy oraz stałą ich obsługę techniczną.
Skoro, w świetle niepodważonego w niniejszej skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy ustalono, że Skarżący nie tylko pozyskał w drodze najmu powierzchnię użytkową w celu prowadzenia gier na automatach losowych, ale także przyjął na siebie obowiązki związane z czynnym uczestnictwem w urządzaniu gier - to za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące pogląd organów orzekających w sprawie, że Skarżący był podmiotem urządzającym gry na przedmiotowych automatach.
Nie jest zatem w konsekwencji trafny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zasadnie bowiem uznano, że istniała podstawa do zastosowania wobec skarżącego kasacyjnie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Zdaniem kasatora, naruszenie tego przepisu jest skutkiem naruszenia ww. przepisów procesowych. NSA zwraca jednak uwagę, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione, co oznacza, że rozstrzygnięcie odnosiło się do stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji. A zatem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że Skarżący podejmował czynności, które w swym całokształcie wyczerpywały hipotezę ww. przepisu. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W jego świetle, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą - które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ugh oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.