Uzasadnienie
Wyrokiem z 25 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II SA/Rz 84/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej zwanej "ppsa"), oddalił skargi Spółki A (dalej zwanej "Skarżącą") na sześć decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej zwanego "Dyrektorem IC") z [...] listopada 2016 r. (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
WSA orzekał w następującym stanie sprawy.
W dniu [...] września 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612; dalej zwanej "ugh") w niebędącym kasynem gry lokalu o nazwie Salon Gier [...], w którym działalność gospodarczą prowadziła Skarżąca. W lokalu tym ujawniono sześć urządzeń (o nazwach: [...], [...], [...], [...], [...], [...]), które były włączone i gotowe do gry. Na podstawie przeprowadzonych eksperymentów procesowych ustalono, że gry na tych urządzeniach są urządzane w celach komercyjnych, a przebieg gry ma charakter losowy, gdyż uzyskane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli lub zręczności grającego. W związku z tymi ustaleniami przyjęto, że wspomniane urządzenia są automatami do gier w rozumieniu ugh.
Sześcioma decyzjami z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie, działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, wymierzył Skarżącej kary pieniężne w wysokości po 12 000 zł każda za urządzanie gier na wskazanych automatach.
Skarżąca złożyła odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.
Sześcioma decyzjami z [...] listopada 2016 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor IC stwierdził, że skontrolowane urządzenia umożliwiają prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 oraz w art. 2 ust. 4 ugh, a świadczą o tym wyniki eksperymentów procesowych przeprowadzonych na tych automatach. Zdaniem Dyrektora IC, Skarżąca swoim działaniem w pełni wypełniła znamiona pojęcia urządzania gier na automatach już przez samo udostępnienie ich do eksploatacji. Skarżąca była przy tym właścicielem automatów i nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry w skontrolowanym lokalu.
Odnosząc się do kwestii technicznego charakteru art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, Dyrektor IC m.in. powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). Dyrektor IC nie uwzględnił też zarzutów Skarżącej dotyczących niezastosowania art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201; dalej zwanej "ustawą nowelizującą"), uznając że przepis ten dotyczy jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie tej ustawy (3 września 2015 r.) prowadziły legalnie działalność w zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskane koncesji lub zezwolenia.
Skarżąca złożyła do WSA skargi na decyzje Dyrektora IC. Zarzuciła m.in. że organ powinien był odmówić zastosowania przepisów ugh, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji Europejskiej z naruszeniem celów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dalej zwanej "dyrektywą 98/34/WE"). Zdaniem Skarżącej, przepisami technicznymi w rozumieniu tej dyrektywy są m.in. art. 2 ust. 3 i art. 14 ust. 1 ugh. Skarżąca podniosła też, że miał do niej zastosowanie art. 4 ustawy nowelizującej.
WSA oddalił skargi.
Powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego "TSUE") z 19 lipca 2012 r. w sprawach C213/11, C-214/11 i C-217/11 oraz z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, WSA uznał, że art. 14 ust. 1 ma charakter przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, zaś art. 6 ust. 1 ugh takim przepisem technicznym nie jest. Zdaniem WSA, za przepis o charakterze technicznym nie może być też uznany art. 2 ust. 3 ugh, ponieważ nie wypełnia on żadnej z przesłanek wskazanych w art. 1 pkt 3, 4, 5 i 11 dyrektywy 98/34/WE. Przepis art. 2 ust. 3 ugh definiuje jedynie pojęcie "gry na automatach", nie zawierając specyfikacji technicznych rozumianych jako uściślony zestaw cech o charakterze techniczno-użytkowym mieszczących się w określonych parametrach technicznych.
WSA powołał się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), w której rozstrzygnięto, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie ma charakteru "przepisu technicznego". Zdaniem WSA, skarga zawiera jedynie polemikę ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W ocenie WSA, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 4 ustawy nowelizującej. Już wykładnia językowa jasno bowiem wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie do podmiotów prowadzących działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1 ugh, a więc posiadających koncesję na prowadzenie kasyna gry oraz w art. 7 ust. 2 ugh, a więc posiadających zezwolenie na prowadzenie loterii audioteksowej. WSA stwierdził, że nie jest sporne, że Skarżąca nie posiadała ani koncesji, ani zezwolenia, a zatem nie jest adresatem tego przepisu. Ponadto z orzecznictwa Sądu Najwyższego dotyczącego interpretacji art. 4 ustawy nowelizującej wynika, że intencją ustawodawcy było umożliwienie prowadzenia działalności w okresie przejściowym podmiotom legalnie ją prowadzącym, nie zaś tym, które działając wbrew prawu i w myśl interpretacji przedstawionej w skardze uzyskiwałyby dziewięciomiesięczną legalizację ich bezprawnej działalności.
Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 ppsa przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska Skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej zwanego "TfUE") przez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 ugh, a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;
- 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 4 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania do Skarżącej, mimo że w dniu wejścia w życie tej ustawy, wobec bezskuteczności wynikającego z art. 14 ust. 1 ugh, prowadziła ona legalnie działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach, a zatem mogła ją kontynuować do dnia 1 lipca 2016 r.; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ugh nie mogła zostać nałożona;
- 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej zwanej "Op") przez oddalenie skargi przez WSA, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także niedokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstawy wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu I, jak i II instancji;
- 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na Skarżącą, w sytuacji gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 ugh, który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny z powodu zarówno proceduralnej, jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - TUE i art. 288 TfUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązków, które nakłada dyrektywa;
- 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 ugh miał zastosowanie dla oceny, czy oferowane przez Skarżącą gry są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności ze zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego UE na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TfUE, ponieważ art. 2 ust. 3-5 ugh jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3-5 ugh; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ugh nie mogła zostać nałożona;
- 6. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TfUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 ugh może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 ugh, podczas gdy obowiązkiem WSA była odmowa zastosowania art. 14 ugh, którego projekt został notyfikowany w sposób sprzeczny z art. 8 dyrektywy 98/34/WE i wobec tego nie mógł on być zastosowany; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ugh nie mogła zostać nałożona;
- 7. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ustawy nowelizującej przez jego niezastosowanie i niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, że przepis ten odnosi się wyłącznie do podmiotów prowadzących w dniu wejścia w życie wskazanej ustawy działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach na podstawie koncesji lub zezwolenia, podczas gdy przepis ten odnosi się do wszystkich podmiotów, które w dniu 3 września 2015 r. prowadziły działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w art. 6 ust. 1 ugh;
- 8. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i art. 56 TfUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE przez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli;
- 9. naruszenie prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 ugh, którego głównym celem jest nie sankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, podczas gdy w odniesieniu do Skarżącej jako płatnika podatku VAT tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana;
- 10. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ugh, których projekt nie został notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34/WE), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną,
- 11. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 56 TfUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług, mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP WSA zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów ugh.
W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (poprzednio Dyrektor IC) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, stwierdzając że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przed odniesieniem się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że problem prawny, którego dotyczą te zarzuty, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 24 maja 2019 r. (sygn. akt II GSK 3639/17). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prawne wyrażone we wspomnianym orzeczeniu, uznając że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy.
Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że przepis ten zawiera unormowanie stanowiące z jakich niezbędnych elementów winno składać się uzasadnienie wyroku sądu. Powyższy przepis stanowi, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści art. 141 § 4 ppsa nie wynika, że wojewódzki sąd administracyjny musi odnosić się do wszystkich zarzutów skargi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wynikające z art. 141 § 4 ppsa wymagania formalne, ponadto jest jednoznaczne i obejmuje całościowo rozpoznany problem, wyjaśniając istotę sprawy. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa należało uznać za niezasadny.
Nietrafny jest też zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 120 i art. 121 Op. Jego nietrafność opiera się na formalnej oraz merytorycznej wadliwości zarzutu. NSA podkreśla, że z treści art. 176 § 1 i § 2 ppsa wynikają wymogi formalne skargi kasacyjnej. Jednym z nich jest konieczność wskazania zarzutów i ich uzasadnienie. Art. 176 § 1 pkt 2 ppsa wprost wskazuje taki wymóg, co oznacza, że nie może być uznany za skuteczny zarzut skargi kasacyjnej, który nie zawiera uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja ma miejsce w odniesieniu do omawianego zarzutu. Formułując ten zarzut, Skarżąca wskazała na zaakceptowanie przez WSA naruszeń procedury w postępowaniu administracyjnym, polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów będących podstawą wydania rozstrzygnięcia, niedokonaniu wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w jej ocenie doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu, a także braku informacji co do zasadności przesłanek będących podstawą rozstrzygnięcia.
W zakresie tego zarzutu Skarżąca w istocie nie wyjaśniła, na czym polegało naruszenie prawa procesowego wskazane w zarzucie kasacyjnym. Tak sformułowany zarzut nie wskazuje, które przepisy będące w ocenie Skarżącej podstawą wydania decyzji nie zostały w niej przytoczone oraz brak wykładni których przepisów nie pozwolił Skarżącej na zrozumienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia takiego nie zawiera również uzasadnienie skargi kasacyjnej.
Niezasadne są zarzuty postawione w pkt 2 i pkt 7 petitum skargi kasacyjnej, wskazujące, że do Skarżącej miał zastosowanie art. 4 ustawy nowelizującej, a zatem mogła ona legalnie kontynuować działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach do 1 lipca 2016 r., wobec czego nieuprawnione było nałożenie na Skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.
Należy wyjaśnić, że przepisy przejściowe ustawy nowelizującej dotyczą jedynie podmiotów, które w dniu wejścia w życie tej ustawy, tj. 3 września 2015 r., prowadziły legalnie działalność z zakresu gier hazardowych na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia. Wynika to wprost z brzmienia art. 4 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym "podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r.". Przepisy przejściowe tej ustawy regulują jedynie wpływ nowej ustawy na stosunki (prawa i obowiązki) powstałe pod działaniem ustawy o grach hazardowych i mają na celu złagodzenie uciążliwości związanych ze zmianami ustawy o grach hazardowych dla podmiotów legalnie prowadzących działalność.
Należy w związku z tym podzielić stanowisko Sądu Najwyższego prezentowane w postanowieniu z 28 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I KZP 1/16), zgodnie z którym nie może ulegać wątpliwości, już na gruncie wykładni językowej, że ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w art. 4 ustawy nowelizującej, jako: "podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy", dotyczy tylko tych podmiotów, które w tym dniu spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o grach hazardowych (por. również np. wyroki NSA z: 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 3690/17; 21 listopada 2018 r., sygn. akt II GSK 3409/16).
Przepis art. 4 ustawy nowelizującej nie znajdował zastosowania do Skarżącej, która nie prowadziła działalności w zakresie urządzania gier legalnie, tj. posiadając koncesję lub stosowne zezwolenie. Nie będąc adresatem wymienionego przepisu prawa – co jasno i wyraźnie wynika z przedstawionych argumentów – Skarżąca nie mogła więc zasadnie oczekiwać, że określony tym przepisem okres dostosowawczy będzie miał zastosowanie również w odniesieniu do niej.
Sposób sformułowania zarzutów podniesionych w punkcie 4, 6 i 9 petitum skargi kasacyjnej uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Zarzuty te sprowadzają się do kwestionowania możliwości zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh stanowiącego podstawę nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej. Brak możliwości zastosowania tego przepisu autor skargi kasacyjnej wywodzi w pierwszej kolejności z tego, że w jego ocenie przepis ten musi być stosowany łącznie z art. 14 ugh, który nie mógł być stosowany wobec braku jego notyfikacji. Zarzuca WSA przyjęcie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh może stanowić samodzielnie podstawy nałożenia kary.
WSA, uzasadniając legalność nałożenia kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, powołał się na uchwałę NSA podjętą 16 maja 2016 r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16, w której Sąd jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. W uchwale NSA stwierdził, że: "art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.
2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)."
Z zacytowanej uchwały wynika więc, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 ugh. Takie też stanowisko zajął w zaskarżonym wyroku WSA.
Uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zagadnienia sprowadza się w istocie do polemiki z uchwałą. W związku z tym należy przypomnieć, że z art. 269 § 1 ppsa wynika moc ogólnie wiążąca uchwał powiększonych składów NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat; [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o Postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi, Komentarz; Lex). W rozpoznanej sprawie zarówno WSA, jak i NSA związane są ww. uchwałą. Nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia przez WSA przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jeżeli Sąd ten za prawidłowe uznał zastosowanie tego przepisu w sposób zgodny w uchwałą.
Wobec zajęcia przez WSA zgodnego z wiążącą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska o braku wpływu art. 14 ust. 1 ugh na dopuszczalność stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, za bezprzedmiotowe należało uznać podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty zmierzające do wykazania, że art. 14 ust. 1 ugh jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej w związku z czym nie może być stosowany.
Argumenty te są bezprzedmiotowe również dlatego, że zmierzały do wykazania okoliczności, której WSA nie kwestionował. Okoliczność, że art. 14 ust. 1 ugh jest przepisem technicznym nie była kwestionowana przez WSA. Wynika ona wprost z wyroku TSUE wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który stwierdził, że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ugh, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wyroku TSUE). Nie był również kwestionowany przez WSA brak możliwości stosowania tego przepisu, wobec braku jego notyfikacji.
W związku z powyższym bezprzedmiotowe są również rozważania Skarżącej dotyczące pierwszeństwa stosowania prawa Unii przed prawem krajowym.
Bez związku z rozpoznaną sprawą pozostają przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania dotyczące nieprawidłowej notyfikacji art. 14 ust. 1 ugh przez przekazanie Komisji Europejskiej projektu ustawy nowelizującej. Brak związku z rozpoznaną sprawą wynika nie tylko z braku wpływu art. 14 ust. 1 ugh na możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, ale również z faktu, że Skarżąca nie urządzała gier na automatach w sposób legalny, a więc nie dotyczy jej przepis art. 4 ustawy nowelizującej.
W zarzucie nr 9 Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 ugh, którego głównym celem nie jest sankcjonowanie zakazu gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, która to wykładnia nie może być stosowana wobec skarżącej jako płatnika podatku VAT. Uzasadnienie tego zarzutu, podobnie jak dwóch poprzednio rozpoznanych, jest polemiką z uzasadnieniem uchwały o sygn. akt II GPS 1/16. Dlatego należy ponownie przypomnieć, że WSA i NSA zgodnie art. 269 § 1 ppsa związane są tą uchwałą.
Uzasadniając ten zarzut, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "Skarżąca jest podmiotem prowadzącym legalnie działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach i objętym obowiązkiem podatkowym z tego tytułu zarówno w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób prawnych." Wobec takiego stwierdzenia należy przypomnieć, że Skarżącej została wymierzona kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika, że urządzała gry na automatach poza kasynem gry, czyli wbrew przepisom ustawy. Powołanie się w skardze kasacyjnej na okoliczność legalnego prowadzenia działalności w ww. zakresie budzić musi zdziwienie, tym bardziej, że okoliczność legalnego prowadzenia działalności nie została poparta żadnymi dowodami. Powołanie się na okoliczność objęcia Skarżącej podatkiem VAT od urządzanych gier, niezależnie od tego, że Skarżąca nie wykazała tej okoliczności, nie podważa wyrażonej w uzasadnieniu uchwały o sygn. akt II GPS 1/16 koncepcji samoistnego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.
Uzasadnienie wspomnianej uchwały zawiera obszerne uzasadnienie dowodzące tego, że celem kary określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier, jej ustalenie jest konsekwencją trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
Podobny pogląd co do charakteru tej kary wyraził Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r. o sygn. akt P 32/12, że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat."
Z przedstawionych przyczyn również ten zarzut pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw.
W zarzucie podniesionym w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuca WSA błędne przyjęcie, że art. 2 ust. 3-5 ugh miał zastosowanie do oceny, czy oferowane przez Skarżącą gry są grami na automatach, podczas gdy przepis ten jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił nienotyfikowany przepis techniczny, zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego była odmowa jego zastosowania.
NSA przypomina, że w rozumieniu ww. dyrektywy "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności (art. 1 pkt 3). Specyfikacja opisuje więc cechy produktu. Dyrektywa 98/34/WE zawiera również definicję produktu, stanowiąc w art. 1 pkt 1, że "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi.
Zakwestionowane przez Skarżącą przepisy art. 2 ust. 3- 5 ugh w brzmieniu obowiązującym w sprawie stanowiły, że:
"3. Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.
4. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.
5. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy."
Wobec powyższego NSA wskazuje, że za produkt, w rozumieniu zacytowanego art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE "uznać należy służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po "zadaniu" mu odpowiednich funkcji (tj. po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również – co nie jest sporne – przeprogramowaniu już istniejącego), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier tak wysoko, jak i nisko hazardowych, a także i gier zręcznościowych. Wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu z punktu widzenia możliwych pól zastosowania i wykorzystania produktu – i to zgodnie z jego przeznaczeniem, albowiem w celach służących rozrywce – mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia – automatu do gier (produktu) – stanowiącego ich nośnik. Stąd też, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, "produktem" nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat.
To w odniesieniu do niego - nie zaś w odniesieniu do "zadanych" mu funkcji, których może być przecież wiele (w danym momencie, tak aktywnych, jak i nieaktywnych) – można bowiem w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości, w sensie jego funkcjonalności wyrażającej się w możliwości zadania mu odpowiednich funkcji zasadniczo służących rozrywce. Ponadto, to w odniesieniu właśnie do automatu można w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwe do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie wielu i zmiennych) funkcji, a mianowicie automat do gier" (vide uchwała o sygn. akt II GPS 1/16).
W związku z powyższym również ten zarzut pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw.
Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest też zarzut sformułowany w punkcie 10 petitum skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 288 TfUE oraz art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34/WE), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną. Zarzut ten jest nieuzasadniony, ponieważ WSA nie wyraził przypisanego mu przez autora skargi kasacyjnej poglądu.
Nie jest uzasadniony też zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 56 TfUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt. 2 ugh, które to przepisy zawierają, w ocenie Skarżącej, nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług, mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP WSA zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych.
Kwestie niestosowana art. 14 ust. 1 ugh i charakteru jego funkcjonalnego związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh zostały już omówione wyżej. W myśl art. 56 TfUE ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii są zakazane w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w Państwie Członkowskim innym niż Państwo odbiorcy świadczenia. Zakaz ograniczeń należy rozumieć jako zakaz wydawania takich przepisów prawa krajowego w państwach członkowskich, które mimo że formalnie nie dyskryminują usługodawców czy usługobiorców pochodzących z innych państw członkowskich przebywających w państwie goszczącym, to jednak utrudniają im korzystanie ze swobody świadczenia usług.
Przy dokonywaniu trafności oceny zarzutu naruszenia art. 56 TfUE celowe jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, a przykładowo do wyroku z 22 czerwca 2017 r. w sprawie C-49/16. W wyroku tym Trybunał (pierwsza izba) orzekł co następuje:
"1) Wykładni art. 56 TfUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie ustawodawstwu krajowemu takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które ustanawia system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych online, jeżeli zawiera ono przepisy dyskryminujące operatorów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich lub jeśli przewiduje ono przepisy niedyskryminujące, stosowane jednak w sposób nieprzejrzysty lub wykonywane w sposób, który uniemożliwia lub utrudnia kandydaturę niektórych oferentów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich.
2) Wykładni art. 56 TfUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie sankcjom, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, nałożonym z powodu naruszenia ustawodawstwa krajowego, ustanawiającego system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych jeżeli omawiane ustawodawstwo krajowe okazuje się być sprzeczne z tym postanowieniem."
Łączne odczytanie obu zacytowanych punktów wyroku TSUE pozwala na prawidłowe zrozumienie, że przedstawiona wykładnia art. 56 TfUE dotyczy sytuacji, w której system koncesji zawiera przepisy dyskryminujące lub utrudniające prowadzenie działalności podmiotom posiadającym siedziby w innych państwach członkowskich. Skarżąca nie wykazała, że sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie jest zrozumiałe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 56 TfUE przez ograniczenie swobody korzystania z usług przez usługobiorców "ze względu na bliskość granicy i dużą liczbę obywateli państwa członkowskich Unii czasowo przebywających w Skoczowie (...)".
Rozważania dotyczące braku w ustawie o grach hazardowych ograniczeń w organizowaniu gier hazardowych przez podmiot wykonujący monopol państwa nie odnoszą się do przepisów nakładających sankcje karne z tytułu naruszenia przepisów ugh.
Reasumując, NSA stwierdza, że brak jest podstaw do uznania, że art. 89 ugh nakładający karę na podmiot urządzający gry hazardowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami ma charakter przepisu ograniczającego swobodę świadczenia usług w rozumieniu art. 56 TfUE.
Nie jest uzasadniony, podniesiony dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut niezwrócenia się przez WSA do TSUE z pytaniem dotyczącym wykładni prawa Unii, wobec sprzeczności uchwały o sygn. akt II GPS 1/16 z prawem Unii. Podkreślenia wymaga – co zauważył również autor skargi kasacyjnej – że sąd powinien zwrócić się na podstawie art. 267 TfUE z pytaniem do TSUE w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA powziął takie wątpliwości. Wątpliwości takich nie ma również Naczelny Sąd Administracyjny.
Wobec uznania, że rozpoznane wyżej zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, NSA stwierdza, że pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i art. 56 TfUE oraz art. 1 pkt 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE przez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli, ponieważ WSA prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję.
Zarzut ten nie mógłby odnieść zamierzonego skutku również ze względu na wadę formalną. Przepis art. 3 § 1 ppsa stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skład orzekający podziela pogląd, że naruszenie art. 3 § 1 ppsa może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie. Takie zarzuty sformułowane nie zostały. Powołany przepis nie może natomiast stanowić skutecznej podstawy zarzutu dokonania przez sąd I instancji wadliwej kontroli działalności administracji publicznej (vide wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10).
Z przedstawionych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 4050 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziąl udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.