Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 836/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi [A] Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych, uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
Wnioskiem z dnia 31 stycznia 2014 r. skarżąca zgłosiła zmiany do akt weryfikacyjnych, poprzez włączenie do akt decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2014 r. udzielającej zgody na zmianę w strukturze kapitału zakładowego spółki.
Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, podnosząc, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, bowiem Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2008 r. udzielającą spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie woj. warmińsko-mazurskiego i decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] marca 2009 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego.
Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, po rozpoznaniu zażalenia spółki, postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że bezsporna w sprawie pozostaje okoliczność cofnięcia spółce, decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, spółka nie posiada uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych. Organ uznał że, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem wyłączone jest stosowanie do niej art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: O.p.), co oznacza, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu. Prawidłowo zatem organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), stwierdził, że organ naruszył art. 165a § 1 O.p., uznając, że istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie w zakresie zgłoszonej przez stronę zmiany do akt weryfikacyjnych nie może być wszczęte, w sytuacji gdy w dniu orzekania przez organy decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna, ponieważ została zaskarżona odwołaniem, które nie zostało rozpoznane do chwili wydania postanowień w rozpoznawanej sprawie.
Zdaniem WSA, stanowisko organów, że decyzje z dnia [...] grudnia 2010 r. i z dnia [...] lutego 2011 r. cofające zezwolenie podlegały wykonaniu z dniem ich doręczenia, jest sprzeczne z art. 127, art. 128, art. 239a i art. 239e O.p. Zgodnie bowiem z art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Sąd I instancji podniósł, że w myśl przytoczonych przepisów, organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. W konsekwencji, także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia.
Sąd I instancji podzielił prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego w art. 239a O.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się stricte do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków, wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym, mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), uznać je zatem należy za objęte normą art. 239a O.p.
Z powyższego Sąd I instancji wywiódł, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, które nie były ostateczne w dacie orzekania przez organy, nie mogło stanowić przeszkody do wszczęcia postępowania i merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniósł Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., przez przyjęcie, że w świetle art. 239a O.p. decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2010 r. i z dnia 4 lutego 2011 r. cofające w całości udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie zezwolenia na prowadzenie przez skarżącą działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie podlegają wykonaniu, oraz że art. 212 O.p. nie stoi na przeszkodzie do wszczęcia i prowadzenia na wniosek strony postępowania w sprawie zmian dotyczących prowadzonej działalności lub innych czynności organów z tą działalnością związanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że cofnięcie przez właściwy organ - choćby decyzją nieostateczną - zezwolenia na urządzanie gier hazardowych, jest równoważne w skutkach z nieposiadaniem przez dany podmiot od chwili doręczenia takiej decyzji wymaganego ustawą o grach hazardowych zezwolenia na prowadzenie takiej działalności.
W ocenie organu, decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada na jej adresata skonkretyzowanego obowiązku. Nie jest zatem możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej, co wyłącza ją z katalogu decyzji określonych w art. 239a O.p., które jako nieostateczne nie podlegają wykonaniu.
Organ stwierdził ponadto, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę, że zgodnie art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym jej mocą stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony dopóty, dopóki nie nastąpi jej ewentualne wzruszenie w sposób i w trybie prawem przepisanym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w postępowaniach odrębnych, które ten organ prowadzi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych stwierdził, że postanowienie to nie jest zgodne z prawem, co skutkowało uchyleniem tego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji podważył zgodność z prawem kontrolowanego aktu z następującego powodu. Stwierdził mianowicie, że prawnej przeszkody merytorycznego rozpatrzenia wniosku spółki o zmianę akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych nie mogła stanowić ta okoliczność, że w dacie wystąpienia przez spółkę z żądaniem dokonania wymienionej zmiany w obrocie prawnym już funkcjonowały nieostateczne decyzje organu administracji celnej cofające zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Decyzje te nie podlegały bowiem wykonaniu.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne i nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez skarżący kasacyjnie organ.
Nie zostały one oparte na usprawiedliwionych podstawach i przez to nie podważają prawidłowości propozycji Sądu I instancji odnośnie do podejścia do spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii, a mianowicie po pierwsze, oceny wpływu nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie o zmianę akt weryfikacyjnych, po drugie oceny relacji między postępowaniem w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych i równolegle prowadzonym postępowaniem zainicjowanym (późniejszym) wnioskiem o zmianę akt weryfikacyjnych, a w konsekwencji odnośnie do oceny charakteru swoistego rodzaju zbiegu tych postępowań.
Podważeniu zasadności stanowiska Sądu I instancji, z którego najogólniej rzecz ujmując wynika, że wymienione powyżej postępowania mogą toczyć się równolegle, nie może służyć postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa.
Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z wyłączeniem decyzji, o których mowa w art. 67d, które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Zasada wyrażona w art. 212 Ordynacji podatkowej odnosi się do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Omawiana regulacja, odnosząc się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji.
Podjęta na gruncie zarzutu naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej próba nadania wyrażonej w nim zasadzie innego znaczenia i sensu normatywnego, niż przedstawione powyżej, co motywowane było błędnym przekonaniem, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany aspekt proceduralny, nie mogła być więc uznana za skuteczną.
W sytuacji, gdy jak powyżej już wyjaśniono, sporna w rozpatrywanej sprawie kwestia ma charakter ściśle procesowy, albowiem odnosi się do oceny charakteru zbiegu wymienionych na wstępie postępowań, w tym zwłaszcza potrzeby odpowiedzi na pytanie odnośnie do możliwości i zarazem dopuszczalności skutecznego zainicjowania postępowania o zmianę akt weryfikacyjnych głównych oraz punktu gier na automatach o niskich wygranych i równoległego jego prowadzenia z wcześniej już wszczętymi postępowaniami w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, za nieusprawiedliwiony, a tym samym również za nieskuteczny uznać należało zarzut naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej.
Z przywołanego przepisu wynika bowiem, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Uwzględniając to, że przywołany przepis usytuowany został w Rozdziale 16a - "Wykonywanie decyzji" - Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, co nie jest bez znaczenia dla oceny jego funkcji, a ponadto i to, że istota zawartych w nim unormowań znajdując potwierdzenie w rezultacie wykładni historycznej wyraża się w tym, iż zasadą jest niewykonywanie decyzji nieostatecznych stwierdzić należy, że przepis ten nie mógł stanowić adekwatnego wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, a mianowicie oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że zaskarżone postanowienie wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych nie było zgodne z prawem, stwierdzić należy, że zasadnicze znaczenie w sprawie miało zagadnienie odnoszące się do rezultatu oceny odnośnie do istnienia/braku istnienia określonych prawem przesłanek dopuszczalności wszczęcia wymienionego postępowania, nie zaś zagadnienie odnoszące się do wykonania (nieostatecznej) decyzji administracyjnej.
Kwestia odnosząca się do istoty regulacji zawartej w art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym również zakresu stosowania tego przepisu w sprawach podlegających uregulowaniom ustawy o grach hazardowych, pozbawiona była istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości działania organu administracji celnej w rozpatrywanej sprawie, a tym samym i dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.