Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 55/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargi D.S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] listopada 2016 r. nr [...], [...] oraz z [...] grudnia 2016 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Nowym Sączu przeprowadzili kontrolę w:
- - [...], położonej w [...] przy ul. [...]. Z protokołu kontroli wynikało, że w lokalu stwierdzono cztery automaty do gier należące do A. Sp. z o.o. w organizacji;
- - [...], [...]. Z protokołu kontroli wynikało, że w lokalu stwierdzono dwa automaty do gier należące do A. Sp. z o.o. w organizacji;
- - lokalu na stacji paliw [...], położonym w [...] przy ul. [...]. Z protokołu kontroli wynikało, że w lokalu stwierdzono trzy automaty do gier należące do A. Sp. z o.o. w organizacji;
- - [...], położonym w [...] przy ul. [...]. Z protokołu kontroli wynikało, że w lokalu stwierdzono trzy automaty do gier należące do A. Sp. z o.o. w organizacji.
Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu wydał decyzje z:
- - [...] sierpnia 2016r. nr [...], którą nałożył na D.S. (dalej "skarżący") karę pieniężną w wysokości 48.000 zł,
- - z [...] września 2016r. nr [...], którą nałożył na D.S. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł,
- - z [...] września 2016r. nr [...], którą nałożył na D.S. karę pieniężną w wysokości 36.000 zł,
- - z [...] września 2016r. nr [...], którą nałożył na D.S. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł.
Organ ustalił, że na powyższych automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.; dalej "u.g.h."). D.S. nie był uprawniony do reprezentowania spółki, której był jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu. Wszystkich czynności (najem lokali pod instalację automatów, wstawienie ich do lokali itp.), w których jako stronę wskazano spółkę, dokonywał skarżący we własnym imieniu, działając jako nieuprawniony reprezentant spółki. W konsekwencji organ uznał skarżącego za urządzającego gry na automatach.
Decyzjami z [...] listopada 2016 r. oraz z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy powyższe decyzje. Organ uznał, że prawidłowe było uznanie skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry.
Sąd I instancji, rozpoznając na rozprawie skargi D.S. na powyższe decyzje, w dniu 17 maja 2017 r. połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt III SA/Kr 55/17.
WSA w Krakowie oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej "p.p.s.a.").
Sąd, powołując się na uchwałę z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdził, że nie mogły zostać uwzględnione zarzuty ukierunkowane na wykazanie, że przepisy u.g.h. powołane w skargach zostały błędnie zastosowane z uwagi na ich nienotyfikowanie.
Sąd nie uwzględnił również zarzutu, że na skarżącego – jako na osobę fizyczną – nie mogły być nałożone kary pieniężne w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.
WSA wskazał, że z treści aktu notarialnego z [...] listopada 2014 r. Repertorium A nr [...] wynika, że D.S. jest jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "A." z siedzibą w K.. Skarżący jako prezes zarządu tej spółki w organizacji, zawierając umowy najmu powierzchni lokali, w których ustawione były automaty do gry, podejmował czynności prawne z przekroczeniem kompetencji organu spółki wynikających z art. 162 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.; dalej "k.s.h."). Czynności te nie wywoływały skutków dla spółki w organizacji, tym samym do żadnego działania osoby prawnej w ogóle nie doszło.
W konsekwencji, w ocenie WSA, organy trafnie przyjęły, że skarżący, działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki, działał de facto we własnym imieniu.
Jak wskazał Sąd I instancji, ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że skarżący zakładał kolejno spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które następnie działać miały jako spółki w organizacji (B., A., C., D.). Okoliczność powyższą oraz fakt niezarejestrowania tych podmiotów w KRS potwierdził pełnomocnik skarżącego, na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w sprawie I SA/Kr 1506/16 (tożsamej rodzajowo ze sprawą niniejszą). Każda z wymienionych spółek była zawiązywana, po rozwiązaniu umowy poprzedniej spółki, które następowało z mocy prawa, ze względu na niezgłoszenie jej zawiązania do sądu rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki. W każdej z tych spółek skarżący był jedynym wspólnikiem i równocześnie prezesem jednoosobowego zarządu i podejmował czynności w imieniu tych spółek. Kapitał zakładowy każdego z tych podmiotów stanowiły w całości bądź w części ekranowe urządzenia rozrywkowe.
Powyższe działania organy oceniły jako obejście przepisów prawa polegające na stworzeniu takiej sytuacji faktycznej i prawnej, która pozwoliłaby na uniknięcie odpowiedzialności za urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach niezgodnie z przepisami ustawy o hazardzie.
Sąd stwierdził, że organy podatkowe (celne) nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa publicznoprawnego mogą dla celów tego prawa nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa. Za istotną i bezsporną okoliczność w kontrolowanych sprawach WSA uznał zaś, że wykonaniu tych umów do poszczególnych lokali, które nie miały statusu kasyna, skarżący działając imieniem własnym, wstawił automaty do gier, zatem doszło do naruszenia przepisów u.g.h. W ocenie Sądu organy celne nie uwzględniając skutków zawartych umów słusznie przyjęły, że skarżący działał we własnym imieniu i w konsekwencji wymierzyły mu kary pieniężne za urządzanie gier na automatach.
Poza tym Sąd I instancji podzielił ustalenia organów, zgodnie z którymi, skarżący instalując sporne automaty do gier był osobą urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi przez NSA w trybie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:
- 1. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy – brak odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze przez stronę skarżącą,
- 2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą,
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej było sprzeczne z przepisami prawa,
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa,
- 5. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania,
- 6. art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19; dalej "k.k.s."),
- 7. art. 162, 163 i 169 k.s.h. oraz 58 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej "k.c."), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie mógł jako jedyny wspólnik działać w imieniu spółki, podczas gdy oczywiście mógł to robić, lecz nie jako wspólnik tylko Prezes jej zarządu, a także oczywiście błędne przyjęcie, że w świetle powołanych wyżej przepisów skarżący działając w sposób nieuprawniony w imieniu spółki w organizacji, której byt prawny ustał, dokonał zawarcia częściowo nieważnej umowy najmu lokalu (art. 58 § 3 k.c.), a w konsekwencji zawarł przedmiotową umowę w swoim imieniu i na swoją rzecz.
W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.
Zaskarżony wyrok WSA w Krakowie nie narusza prawa w sposób opisany tak w zarzutach kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i w zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).
Niezasadny okazał się w szczególności powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W powołanym przepisie ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publ.
ONSAiWSA z 2010 r. nr 3 poz. 39; dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, powoływana jako CBOSA), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd I instancji zawarł w nim bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn – w jego ocenie – skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, WSA odniósł się też do poszczególnych zarzutów skargi. Pozwoliło to na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności na merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej. Okoliczność natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia omawianego zarzutu.
Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał bowiem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i wydał rozstrzygnięcie w granicach sprawy administracyjnej, w której wydano tę decyzję.
Odnosząc się do postawionych w pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie administracyjne było sprzeczne z przepisami prawa, a decyzje organów zostały wydane z naruszeniem prawa, należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, iż przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należą do tzw. przepisów wynikowych i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc strona skarżąca kasacyjnie, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, zobowiązana jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jej zdaniem, uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy.
W konsekwencji, brak takich powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10, z 7 maja 2014 r. sygn. akt II OSK 2886/12, z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II OSK 1298/14; publ. CBOSA).
W rozpatrywanej sprawie nie doszło również do naruszenia objętych zarzutami skargi kasacyjnej przepisów ustawy o grach hazardowych.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez nałożenie kary na osobę fizyczną, tj. podmiot, który nie jest uprawniony do uzyskania koncesji, zauważyć trzeba, że stanowisko Sądu I instancji przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku odpowiada treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W powołanej uchwale przyjęto w szczególności, że karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry. Przepis ten – jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry.
I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której – jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Stanowisko wyrażone w uchwale w pełni podziela Sąd w obecnym składzie.
Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie, trzeba zauważyć, że Sąd I instancji, oddalając skargę, zaaprobował ustalenia faktyczne organów obu instancji w zakresie uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, zaś skarga kasacyjna ustaleń tych w sposób skuteczny nie podważa. Skarżący kasacyjnie twierdzi jedynie, że nie był urządzającym gry, gdyż w rozpoznawanej sprawie działalność hazardową prowadziła spółka z o.o. w organizacji, zaś uznanie go przez organy i Sąd I instancji za urządzającego gry stanowi naruszenie przepisów Kodeksu spółek handlowych.
Jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postawiony w pkt 7 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 162, 163 i 169 k.s.h. oraz 58 § 3 k.c. nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia tych przepisów w nieprawidłowym uznaniu przez Sąd I instancji, że podjęte przez skarżącego czynności w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji zostały w istocie dokonane przez skarżącego działającego we własnym imieniu i na własny rachunek. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko organów administracji i Sądu I instancji.
Zgodnie z art. 162 k.s.h., w spółce jednoosobowej w organizacji jedyny wspólnik nie ma prawa reprezentowania spółki. Nie dotyczy to zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego. Dokonując wykładni tego przepisu, czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej, należy mieć na względzie treść art. 161 § 2 k.s.h., który stanowi, że spółkę w organizacji reprezentuje zarząd albo pełnomocnik powołany jednomyślną uchwałą wspólników. Jak podkreślają komentatorzy, "w spółce jednoosobowej w organizacji obowiązują nieco inne zasady. Spółka jednoosobowa w organizacji z punktu widzenia podmiotowego jest taką samą strukturą jak spółka wieloosobowa. Powstaje jednak problem stosunków w takiej spółce, w szczególności gdy wspólnik jest jednocześnie członkiem zarządu. Z nakazu art. 162 k.s.h. wynika, że wspólnik nie może reprezentować spółki, nawet gdyby osiągnął status zarządu. Pozostaje więc jedyna możliwość reprezentowania przez pełnomocnika.
Dokonanie czynności prawnej przez jedynego wspólnika w imieniu spółki w organizacji powoduje bezwzględną nieważność dokonanej czynności prawnej (art. 58 k.c.). Jedynym wyjątkiem dotyczącym czynności reprezentacyjnych jest możliwość zgłoszenia spółki do sądu rejestrowego" (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el. 2020, Komentarz do art. 162 k.s.h.).
W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że spółka z o.o. w organizacji nie została zarejestrowana, co skutkowało rozwiązaniem umowy spółki z mocy prawa (art. 169 § 1 k.s.h.). Prawidłowo zatem organy, a w ślad za nimi Sąd I instancji, uznały, że skarżący kasacyjnie, działając jako prezes zarządu jednoosobowej spółki z o.o. w organizacji, podejmował czynności w istocie we własnym imieniu i na swój rachunek i dlatego w konsekwencji uznały go za urządzającego gry hazardowe. Z tych przyczyn zarzuty zawarte w pkt 6 i 7 skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione.
Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).