Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę A Sp. z o.o. w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie ustalenia kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie, powołując między innymi art. 8 i art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej ugh lub ustawa o grach hazardowych), ustalił wysokość badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych Apex Dual Slim Line III nr fabryczny: [...], przeprowadzonego przez jednostkę badającą, w kwocie 900 zł i kosztami tymi obciążył skarżącą. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wyrokiem objętym skargą kasacyjną wskazał, że zgodnie z art. 23b ust. 1 i 3 ugh, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. W rozpoznawanej sprawie takie zlecenie otrzymał posiadający upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku.
Dalej Sąd stwierdził, że stosownie do art. 23b ust. 5 ugh, w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie.
Zdaniem Sądu w sprawie niesporne jest, że spółka jest podmiotem eksploatującym automat, którego badanie w zakresie spełniania warunków określonych w ustawie dało wynik negatywny. Spełnione zostały zatem przesłanki do obciążenia spółki kosztami badania automatu określone w art. 23b ust. 5 ugh. Wysokość nałożonej opłaty za wykonane badanie sprawdzające (900 zł) jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.).
Za niezasadny Sąd uznał zarzut wydania zaskarżonego postanowienia na podstawie opinii organu, który według strony skarżącej aktualnie nie posiada statusu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier. Sąd podkreślił, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Kontrolując legalność tego postanowienia Sąd na tym etapie ocenia bowiem spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za to badanie. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest zaś możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).
II
Skargę kasacyjną wniosła skarżąca zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. z 2010 r., Dz. U. nr 138, poz. 935 ze zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 (Dz.U.UE.L.2008.218.30; dalej: rozporządzenie nr 765/2008) poprzez brak odniesienia się do zarzutu wydania opinii przez jednostkę nieposiadającą odpowiedniej akredytacji i uznanie, że merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia badania sprawdzającego nie jest możliwa w zawisłym przed WSA w Olsztynie postępowaniem.
- b) art. 3 § 1, art. 151 ppsa w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op lub Ordynacja podatkowa) poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżone do WSA postanowienie narusza ww. przepisy. Rozstrzygnięcie zostało oparte na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej w Białymstoku niemającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier.
- c) art. 3 § 1, art. 151, 141 § 4 ppsa w związku z art. 120 Op, przejawiające się w tym, że WSA w Olsztynie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie i brak zakwestionowania stanowiska Organu, że Izba Celna w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne posiada wymagane prawem uprawnienia do dokonywania badań automatów do gier. O statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a nie wadliwe działanie Ministra Finansów.
Podnosząc te zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowień organów celnych obu instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, bądź spisu kosztów.
Ponadto skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ppsa o przeprowadzenie uzupełniających dowodów ze wskazanych dokumentów na okoliczność, iż Izba Celna w Białymstoku nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ugh.
III
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa wg norm przepisanych.
IV
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa oraz sposób tego naruszenia określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy są usprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zauważyć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, aby były skuteczne, muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej.
W sprawie niniejszej skarżąca spółka kwestionowała w postępowaniu administracyjnym i sądowym kompetencje i kwalifikacje, jako jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Nie była natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny. Nie była też kwestionowana wysokość kosztów badania sprawdzającego.
Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że w sprawie niesporne jest, że spółka jest podmiotem eksploatującym automat, którego badanie w zakresie spełniania warunków określonych w ustawie dało wynik negatywny, a zatem spełnione zostały przesłanki do obciążenia spółki kosztami badania automatu określone w art. 23b ust. 5 ugh.
Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów. Sąd stanął na stanowisku, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych i wskazał, że ewentualne zastrzeżenia, co do dowodu z badania sprawdzającego będą podlegały rozważaniu i ocenie w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera bowiem żadnych zarzutów procesowych skierowanych przeciwko zakreśleniu przez Sąd I instancji granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny skarżonego wyroku, bowiem skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Merytoryczne kwestionowanie tego poglądu mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez postawienie stosownych zarzutów wadliwego określenia granic sprawy przez Sąd I instancji. Jednak takich zarzutów nie sformułowano.
Wprawdzie skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale ich treść i uzasadnienie ograniczyła w zasadzie do poglądu o braku normatywnych podstaw do przeprowadzania badania automatów do gier przez wymienioną jednostkę badającą ze względu na brak odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier.
W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego i procesowego polegające na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów. Zarzuty te dotyczą zagadnień, którymi Sąd I instancji nie zajmował się, a zakres sprawy dotyczącej obciążenia kosztami badania sprawdzającego określony przez Sąd I instancji nie został skutecznie zaskarżony. Zatem nie jest możliwa merytoryczna kontrola zagadnień pozostających poza tym zakresem sprawy.
Już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, dostępne w CBOSA.
W związku z zawartym w skardze kasacyjnej spółki wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z "dokumentów" przedstawionych przez stronę skarżącą wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 ppsa. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 ppsa stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 ppsa.
Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01).
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa i art. 204 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji.