Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA", "sąd I instancji") wyrokiem z 1 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 268/15, po rozpoznaniu na rozprawie spraw ze skarg B. G. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: "DIC", "organ II instancji") z [...] stycznia 2015 r., nr [...], oraz z [...] stycznia 2015 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w pkt I. sentencji wyroku uchylił zaskarżone decyzje, w pkt II. zasądził od DIC na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Postanowieniami z [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie (dalej: "NUC", "organ I instancji") wszczął z urzędu odrębne postępowania w sprawie wymierzenia kar za urządzanie gier poza kasynem na terminalach internetowych o nazwach [...] oraz [...].
Decyzją z [...] października 2014 r., nr [...], NUC wymierzył stronie oraz H. K. karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem na terminalu internetowym o nazwie [...] w wysokości 12.000 zł. Z kolei decyzją z [...] października 2014 r., nr [...], wymierzył ww. taką samą karę za urządzanie gier poza kasynem na terminalu internetowym o nazwie [...].
Z ustaleń faktycznych wynika, że w lokalu Pizzeria [...] w [...] przy al. [...], prowadzonym przez stronę, urządzane były gry na terminalach internetowych, których dysponentem był H. K. Urządzenia wstawiono do lokalu na podstawie umów najmu i o współpracy. W ocenie organu urządzano na nich gry hazardowe. Podczas kontroli [...] sierpnia 2011 r. nie okazano stosownego zezwolenia. W świetle treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540, dalej: "u.g.h."), za urządzającego grę poza kasynem uznano więc stronę oraz H. K. i odrębnymi decyzjami wymierzono im kary po 12.000 zł za urządzanie gier hazardowych na każdym z terminali.
Na skutek złożonych przez stronę odwołań DIC decyzją z [...] stycznia 2015 r., nr [...], oraz z [...] stycznia 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.
W ocenie organu II instancji na urządzeniach o nazwie [...] oraz [...], znajdujących się w należącym do strony lokalu, urządzane były gry losowe organizowane w celach komercyjnych, spełniające wymogi definicji z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Nie podzielono przy tym zarzutów strony, jakoby kar pieniężnych nie można było nałożyć na osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalności gospodarczą. Odnosząc się zaś do zagadnienia braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej stwierdzono, że nie można za techniczne – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – uznać przepisów znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.
W skargach do WSA, wnosząc o uchylenie skarżonych decyzji, strona zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 120, 121, 122, 123, 125 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), przez niezbadanie wystarczająco wnikliwie istoty sprawy, niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, niezapewnienie czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedopuszczenie do czynności kontrolnych oraz niedostateczne ustalenie formy prawnej prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i czy podlega ona regulacjom ustawy,
- 2) art. 133 § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie kręgu stron,
- 3) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie umorzenia postępowania pomimo istnieniu ku temu podstaw,
- 4) art. 6 ust. 1 i 4 u.g.h., przez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że urządzała ona gry losowe w celach komercyjnych pomimo, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i nie powinny do niej znaleźć zastosowania przepisy ustawy, gdyż jako osoba fizyczna nie mogła uzyskać koncesji ani zezwolenia, o których mowa w ustawie,
- 5) art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h., przez ich zastosowanie w błędnie ustalonym stanie faktycznym,
- 6) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa z powodu skierowania do osoby, która nie powinna być stroną.
W odpowiedzi na skargi DIC wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.
Na rozprawie 16 lutego 2016 r. połączono sprawy, zarejestrowane pod sygn. II SA/Rz 268/15 oraz II SA/Rz 269/15, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. II SA/Rz 268/15.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaskarżonym wyrokiem z 1 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 268/15, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), uchylił decyzje organu II instancji.
Sąd I instancji wskazał, że co do zasady prawidłowe było skierowanie decyzji do dysponenta terminali internetowych – H. K. – pod warunkiem, że obydwa opisane automaty umożliwiały prowadzenie gier na automatach odpowiadających dyspozycjom z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. W ocenie sądu organy bezspornie wykazały, że gra na badanych urządzeniach charakteryzowała się istotnymi w tym względzie cechami.
Sąd I instancji podał w dalszej kolejności, że organy oparły swe decyzje na art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wbrew jednak zapisom decyzji nie pozostawało poza sporem, że skarżąca w ramach wspólnego przedsięwzięcia z H. K. urządzała gry poza kasynem gry. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania kwestionowała tę okoliczność wskazując, że nie urządzała w swoim lokalu gier hazardowych, prowadząc działalność zgodnie z prawem. Umożliwiła jedynie umieszczenie terminali w lokalu w oparciu o umowę najmu.
Jak ustaliły organy obydwa terminale były w dyspozycji H. K. Do lokalu skarżącej zostały wstawione na podstawie umowy najmu i współpracy podpisanej z wieloma niewypełnionymi rubrykami i bez daty. W kwestii wynagrodzenia dla skarżącej umowa odsyłała do aneksu, którego zabrakło w aktach.
W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy dawał w pełni podstawy do przyjęcia, że H. K. urządzał w celach komercyjnych gry hazardowe – gry o charakterze losowym – wykorzystując do tego dwa terminale internetowe umieszczone w Pizzerii [...] przy ul. [...] w [...]. Natomiast w odniesieniu do skarżącej – pomimo że znajdujący się w aktach materiał dowodowy mógłby stanowić podstawę do przypisania skarżącej także innych działań, czynności, które można rozważać w aspekcie pojęcia "urządzania gier hazardowych" – organ poprzestał na fakcie wynajęcia części lokalu pod zakwestionowane automaty, co według sądu I instancji nie jest wystarczające.
Sąd podzielił pojawiający się w orzecznictwie pogląd, według którego pomimo, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie definiują pojęcia "urządzanie gier", to nie wydaje się uzasadnione przyjęcie, że treściowo pojęcie to zawiera w zakresie dotyczącym gier hazardowych już samą tylko czynność oddania do używania powierzchni lokalu innemu podmiotowi pod eksploatację automatu, w ramach umowy najmu. Oznaczałoby to bowiem, że w przypadku, gdy dany lokal nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automat do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot oddający temu podmiotowi powierzchnię pod eksploatację automatów.
Nie sposób uznać, jak chce organ, aby już sama czynność cywilnoprawna – oddanie lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za czynsz, w formie umowy najmu – należało traktować jako "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h.
Sąd I instancji podniósł, że "urządzanie gier" nie ma definicji ustawowej. W kontekście językowym obejmuje ono niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów) w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący te działania, czynności. Organ II instancji powinien zatem w szerszym zakresie wykorzystać już zgromadzony w aktach materiał dowodowy, a przy tym ocenić, czy jest on wystarczający do tego, aby także skarżącą uznać za podmiot podlegający odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. Poczynione ustalenia nie dają jednoznacznej odpowiedzi w tym zakresie. Trzeba więc rozważyć, czy znajdująca się w aktach umowa najmu i współpracy bez daty (na marginesie sąd wskazał, że DIC w decyzjach podaje datę jej zawarcia późniejszą niż data samej kontroli) i niektóre inne dowody mogą stanowić podstawę przypisania skarżącej innej aktywności związanej z eksploatacją terminali do gier.
Okoliczności te wymagają co najmniej wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego i jego oceny, dokonania konkretnych ustaleń i subsumcji właściwie ustalonego stanu faktycznego do konkretnej normy prawnej. W powyższym zakresie organy w ocenie WSA uchybiły art. 187 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W oparciu o dość pobieżnie w stosunku do skarżącej ustalenia nie można przesądzać, czy powinna być ona adresatem decyzji.
Najistotniejszą jednak zdaniem sądu I instancji kwestą, która zdecydowała o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji także w odniesieniu do H. K., było sformułowanie decyzji w sposób, który nie pozwalał na legalne ich wykonanie. Skierowano je bowiem do dwóch różnych osób fizycznych wymierzając karę pieniężną w wysokości 12.000 zł bez określenia w jaki sposób kara ta ma zostać zapłacona. Nie wiadomo więc, czy skarżąca i H. K. mieliby ją uiścić solidarnie, po części (jakiej), czy też każdy z nich ma zapłacić kwoty po 12.000 zł. W decyzjach nie ma nawet jakichkolwiek rozważań na ten temat. Uchybienie to ma charakter procesowy jak i materialnoprawny, przy czym biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania na plan pierwszy wysuwa się jako uchybienie procesowe, które oczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób bowiem stwierdzić jakie jest właściwie rozstrzygnięcie kontrolowanych decyzji. Naruszono więc art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając powyższy wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji, Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, w powołaniu na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że konieczność uchylenia decyzji wynika ze sformułowania decyzji w sposób, który nie pozwalałby na legalne ich wykonanie, gdyż skierowano je do dwóch różnych osób fizycznych wymierzając karę pieniężną w wysokości 12.000 zł bez określenia, czy kara ma być uiszczona solidarnie, po części, czy też każdy z nich ma zapłacić kwoty po 12.000 zł, podczas gdy nie wynika to z przepisów regulujących postępowanie, naruszenia których dopatrzył się WSA, jak również nie znajduje poparcia w orzecznictwie i doktrynie i nie może stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia decyzji. Nadto brak użycia sformułowania o odpowiedzialności solidarnej nie czyni tych decyzji niewykonalnymi ani nie utrudnia ich wykonania, tym bardziej, że zarówno w decyzjach I instancji, jak i w decyzjach DIC orzeczono wobec wskazanych podmiotów o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier w wysokości 12.000 zł, a nie użyto sformułowania w wysokości po 12.000 zł;
- 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że poczynione w decyzjach ustalenia nie dały jednoznacznej odpowiedzi, czy można uznać B. G. za podmiot podlegający odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h., podczas gdy zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy w pełni uzasadnia przypisanie skarżącej roli urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a w uzasadnieniu decyzji DIC powołany jest fakt zawarcia przez strony umowy o najmie powierzchni i współpracy i to jest kluczowy dowód wskazujący na rolę skarżącej w przedsięwzięciu, które wbrew stanowisku sądu wcale nie ograniczało się tylko i wyłącznie do najmu powierzchni, ale też do szeregu innych obowiązków wynikających z zapisów umowy, które to obowiązki związane są z procesem urządzania gier, więc tym samym organy z zachowaniem wszelkich reguł postępowania zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy;
- 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nie dość wnikliwe zbadanie przez sąd załączonych do skarg akt administracyjnych oraz zalecenie ustalenia w dalszym postępowaniu faktów już ustalonych i udokumentowanych materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, tj. ustalenia, czy skarżąca podejmowała, poza wynajęciem części lokalu, inne aktywne działania, które przesądzałyby o tym, iż można ją uznać za "urządzającą gry", podczas gdy w aktach sprawy znajdują się dowody w tym umowa najmu i współpracy, zeznania skarżącej oraz świadków – pracownic baru, w którym urządzano gry hazardowe, a którego właścicielem była skarżąca, z których wynikają zadania jakie miała realizować w ramach urządzania gier hazardowych, natomiast sąd wydaje wyrok na podstawie kat sprawy;
- 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez przyjęcie, że założone przez sąd nieprawidłowe sformułowanie decyzji bez określenia w jaki sposób kara ma zostać zapłacona jest uchybieniem procesowym i materialnym, bez wskazania, do naruszenia którego z przepisów prawa materialnego doszło;
- 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonych decyzji DIC skutkiem czego było ich nieuprawnione uchylenie.
DIC wniósł jednocześnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. G., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W rozpatrywanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.
Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej skonstruowane zostały wyłącznie na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., co oznacza, że skarżący kasacyjnie organ powołuje się jedynie na naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania, które w jego ocenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te oscylują przy tym wokół dwóch zasadniczych zagadnień. Po pierwsze, DIC zmierza do zakwestionowania stanowiska sądu I instancji, zgodnie z którym w poddanych kontroli tegoż sądu sprawach doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedostateczne wyjaśnienie, czy skarżąca B. G. była urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Po drugie, organ ten sprzeciwia się prawidłowości uznania przez sąd, że w sprawach doszło także do uchybienia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie określenie w rozstrzygnięciu decyzji na jakich zasadach mają być uiszczone orzeczone w nich kary pieniężne, pomimo jednoczesnego nałożenia ich na dwie różne osoby fizyczne.
Odnosząc się do pierwszej z tak wyróżnionych grup zarzutów kasacyjnych, ujętych w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że aby pociągnąć określony podmiot do przewidzianej w tym przepisie odpowiedzialności organ prowadzący postępowanie zobligowany jest poczynić takie ustalenia faktyczne, które będą rezultatem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) i to w oparciu o cały materiał dowodowy, który został przez ten organ zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie jest przy tym podważany wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, w świetle którego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. jest podmiot realizujący (wykonujący) aktywne działania, czynności dotyczące zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów) w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.
Już powyższe uwagi są wystarczające do uznania, że WSA prawidłowo wskazał na naruszenie przez organ art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro ustalenie faktyczne wyrażone w skarżonych do tego sądu decyzjach ograniczyło się li tylko do stwierdzenia faktu zawarcia przez skarżącą B. G. umowy, na podstawie której do lokalu skarżącej wstawiono przedmiotowe automaty. Sąd I instancji zasadnie uznał tak pobieżne ustalenie faktyczne za niedostateczne. Dla realizacji wymogów z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające samo zebranie przez organ materiału dowodowego, czy lakoniczne powołanie się na ten materiał w uzasadnieniu decyzji, lecz niezbędne pozostaje także wyczerpujące rozpatrzenie całego tego materiału dowodowego, co prowadzić może dopiero do dokonania przez organ istotnych w sprawie ustaleń faktycznych (por. art. 191 Ordynacji podatkowej). Innymi słowy za wysoce niewystarczające na gruncie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy działanie skarżącego kasacyjnie organu polegające na samym tylko powołaniu się na fakt zawarcia przez skarżącą B. G. umowy o najmie i współpracy, bez chociażby przeprowadzenia analizy treści tej umowy celem rozważenia, czy wynikają z niej jakieś istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne.
Znamienne staje się przy tym przedstawienie w skardze kasacyjnej części z zebranego przez ten organ materiału dowodowego, jako "zalegającego" w aktach. Analiza uzasadnienia decyzji zaskarżonych do WSA, w których o materiale tym nie ma nawet wzmianki, rzeczywiście prowadzi bowiem do wniosku, że materiał ten uznany być musiał przez DIC jako "niepotrzebnie zajmujący miejsce", choć aktualnie organ zdaje się dostrzegać jego walory dowodowe.
Nie sposób wobec powyższego przyjąć, aby w sprawie poddanej kontroli sądu I instancji zostały spełnione wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Próba zaś sanowania tych uchybień procesowych na obecnym etapie postępowania – poprzez wyrażone w skardze kasacyjnej twierdzenie, jakoby: "rola B. G. (...) wcale nie ograniczała się tylko i wyłącznie do najmu powierzchni, ale też do szeregu innych obowiązków wynikających z zapisów umowy, które to obowiązki związane są z procesem urządzania gier (...)" – jest niedopuszczalna. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja, zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w odpowiedzi na nią, w okolicznościach rozpatrywanego przypadku jest przedwczesna i nie może być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Podkreślenia jednocześnie wymaga, że to na skarżącym kasacyjnie organie, a nie sądzie I instancji, spoczywał ciężar dokonania ustaleń faktycznych, które są istotne dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej przez ten organ sprawy, co wprost wynika z treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, kierujących wyrażone tam obowiązki właśnie do organu. Sąd I instancji działalność tę poddał z kolei kontroli z punktu widzenia jej zgodności z prawem, a więc między innymi przez pryzmat zachowania przez organ wymogów wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zatem oczekiwaniom skarżącego kasacyjnie organu – popartymi błędnie odczytywanymi w tym względzie przepisami art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. – sąd nie mógł dokonać własnych, istotnych ustaleń faktycznych w sprawach, w których organ wydał zaskarżone do tego sądu rozstrzygnięcia. Nota bene, przeprowadzenie tego rodzaju ustaleń przez sąd administracyjny dopuszczalne jest jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w ściśle określonych przez art. 106 § 3 P.p.s.a. okolicznościach.
Wobec powyższego za nietrafne uznać trzeba zarzuty naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej), a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej).
Przechodząc do drugiej z wyróżnionych na wstępie niniejszych rozważań grupy zarzutów kasacyjnych, to jest zarzutów ujętych w pkt 1 i 4 petitum skargi kasacyjnej, podać trzeba, że stosownie do art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera rozstrzygnięcie. Bezspornie rozstrzygnięcie jest najistotniejszym elementem decyzji, jako że właśnie poprzez rozstrzygnięcie organ konkretyzuje sytuację prawną określonego podmiotu administrowanego, stąd oczywisty staje się wymóg, aby rozstrzygnięcie to było jasne i precyzyjne. Skoro organ w zaskarżonych do sądu I instancji decyzjach konstruuje odpowiedzialność spoczywającą na więcej niż jednym podmiocie administrowanym w rozstrzygnięciach tam zawartych powinien sprecyzować na jakich zasadach każdy z tych podmiotów ma zrealizować wynikający z tejże odpowiedzialności obowiązek. W przeciwnym bowiem razie nie sposób stwierdzić kiedy w istocie dojdzie do należytego wykonania mającego stąd wynikać obowiązku.
Wbrew wyrażonym w skardze kasacyjnej twierdzeniom, odnoszącym się do powyższego uchybienia, nie jest w tym względzie kwestionowane przez sąd I instancji, iż organ nie sprecyzował w rozstrzygnięciach, że odpowiedzialność skarżącej B. G. i H. K. ma charakter solidarny, lecz to, że z decyzji tych w żaden sposób nie wynika na jakiej zasadzie te dwa podmioty mają ponosić wymierzoną im karę pieniężną – czy każda z nich powinna uiścić po 12.000 zł w całości, czy każda z tych osób powinna uiścić jedynie określoną część tej kwoty, a jeżeli tak to jaką, czy wreszcie obowiązek jej uiszczenia ma charakter solidarny.
Nie sposób równocześnie podzielić zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej arbitralnego twierdzenia, że: "treść poszczególnych rozstrzygnięć zaskarżonych decyzji nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że orzeczone kary pieniężne zostały wymierzone solidarnie". Nie tylko bowiem w treści rozstrzygnięć nie zawarto takiego zastrzeżenia, lecz ponadto niewiadomym pozostaje w oparciu o jaką normę prawa materialnego organ mógłby uznać solidarność rzeczonego obowiązku. Solidarny charakter zobowiązania nie może bowiem wynikać ipso facto, to jest z samej okoliczności pociągnięcia do odpowiedzialności dwóch osób fizycznych, a powinien znajdować oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. W tym kontekście podzielić należy rozważania sądu I instancji, w których wskazał on na złożony charakter stwierdzonego uchybienia, poszukując jego źródła nie tylko w przepisach procesowych, lecz także w przepisach prawa materialnego.
To bowiem prawo materialne przesądza o kształcie odpowiedzialności i to w oparciu o przepisy tego prawa organ powinien właściwie orzec na jakich zasadach nakłada w formie decyzji konkretyzowany w jej rozstrzygnięciu obowiązek. Skoro ta ostatnia kwestia nie była nawet przedmiotem rozważań skarżącego kasacyjnie organu sąd I instancji słusznie ograniczył się jedynie do stwierdzenia naruszenia przepisu postępowania, to jest art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Powyższe czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej).
Spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaka się natomiast zarzut wyrażony w pkt 5 skargi kasacyjnej, a więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., bowiem nie został on w żaden sposób uzasadniony. Nie wiadomo w konsekwencji w czym – w powołaniu na te przepisy – skarżący kasacyjnie organ dopatruje się nieprawidłowości w przeprowadzonej przez sąd kontroli legalności. Nie jest zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby domyślać się intencji skarżącego kasacyjnie, zwłaszcza jeśli zważy się, iż na etapie postępowania kasacyjnego – przy sporządzeniu środka zaskarżenia – musi być on reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.).
Mając na względzie powyższe w pkt 1 sentencji wyroku oddalono skargę kasacyjną, o czym orzeczono na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o art. 204 pkt 2 P.p.s.a.