Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1050/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A M (dalej: "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [..] czerwca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu z dnia [..] marca 2016 r. wymierzająca skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry została doręczona skarżącemu w dniu 10 marca 2016 r. wraz z pouczeniem, że od decyzji służy odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.
Skarżący w dniu 23 marca 2016 r. wysłał do Dyrektora Izby Celnej w Krakowie odwołanie od ww. decyzji za pośrednictwem firmy świadczącej usługi pocztowe InPost Sp. z o.o., które to odwołanie wpłynęło ostatecznie do organu pierwszej instancji dopiero w dniu 29 marca 2016 r.
Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wydając opisane na wstępie postanowienie, wyjaśnił, że placówka InPost Sp. z o.o. nie jest punktem odbioru korespondencji operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy - Prawo pocztowe, a zatem nie można - w trybie art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako "o.p." - uznać, że termin do wniesienia odwołania został zachowany. Z tych względów za termin złożenia przez skarżącego odwołania, należy przyjąć datę faktycznego wpływu do organu, za pośrednictwem, którego składane jest odwołanie, tj. dzień 29 marca 2016 r.
Sąd pierwszej instancji, oddalając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", skargę A M na powyższe postanowienie uznał, że nie zawiera ono wad powodujących konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.
Podzielając argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że warunkiem skuteczności czynności procesowej – w niniejszej sprawie wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji - jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 o.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1529). Z kolei zgodnie z art. 178 ust. 1 ustawy - Prawo pocztowe, Poczta Polska S.A. pełni obowiązki operatora wyznaczonego w okresie 3 lat od dnia wejścia w życie ustawy, co – zgodnie z art. 192 powołanej ustawy – nastąpiło z dniem 1 stycznia 2013 r. Jak wynika zaś z informacji Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej z dnia [..] czerwca 2015 r., wydanej na podstawie art. 74 zd. 2 ww. ustawy, operatorem wyznaczonym od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. jest wyłącznie Poczta Polska S.A.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oznacza to, że skutek w postaci zachowania terminu do wniesienia środka odwoławczego uważa się za zachowany jedynie wówczas, gdy pismo (odwołanie) zostało nadane w placówce Poczty Polskiej S.A. jako operatora wyznaczonego.
Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji przedmiotowe odwołanie zostało nadane za pośrednictwem operatora pocztowego innego niż operator wyznaczony w rozumieniu art. 178 ust.1 ustawy - Prawo pocztowe w dniu 23 marca 2016 r., lecz do organu pierwszej instancji wpłynęło w dniu 29 marca 2016 r. a więc już po upływie terminu. W tej sytuacji organ odwoławczy zasadnie stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu do jego wniesienia.
Sąd pierwszej instancji dodał, że organ podatkowy nie ma obowiązku pouczenia w decyzji o sposobie wniesienia odwołania, niemniej jednak wiedza o możliwości przekazania przesyłki za pośrednictwem Poczty jest powszechna i wydaje się niewiarygodne, iż tak podstawowej wiedzy nie posiada osoba prowadząca działalność gospodarczą.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia A M wniósł o jego uchylenie w całości i wydanie na podstawie art. 188 p.p.s.a. merytorycznego orzeczenia poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [..] czerwca 2016 r., ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a nadto zasądzenie od organu kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i tym samym nie uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2016 r., mimo że wydanie postanowienia nastąpiło z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 o.p., podczas gdy prawidłowa interpretacja art. 12 § 6 pkt 2 o.p. oparta na wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej prowadzi do wniosku, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania został zachowany, w związku z czym nie zaistniała przesłanka do zastosowania przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. i wydania postanowienia stwierdzającego uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu, co w konsekwencji miało istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska organu i skutkowałoby uwzględnieniem skargi;
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i tym samym nie uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2016 r., mimo że wydanie postanowienia nastąpiło z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na niewyczerpującym zbadaniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w przyjęciu, że pouczenie zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu z dnia 1 marca 2016 r. odpowiada zakresowi, w jakim organ podatkowy ma obowiązek poinformować podatnika co do możliwości zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji, wskazanemu w art. 210 § 1 pkt 7 o.p. i zdeterminowanemu treścią 121 § 1 i § 2 o.p., podczas gdy w treści przedmiotowego pouczenia nie została zawarta informacja o możliwości doręczenia odwołania organowi drugiej instancji za pośrednictwem "operatora wyznaczonego", warunkującej możliwość skorzystania z domniemania przewidzianego w 12 § 6 pkt 2 o.p., co w przypadku braku takiego wskazania nie może szkodzić stronie, co w konsekwencji doprowadziło do akceptacji przez Sąd pierwszej instancji postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [..] czerwca 2016 r. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji kiedy dokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej oceny ustaleń organu, w tym oceny treści pouczenia musiałoby skutkować uwzględnieniem skargi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.
Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
W skardze kasacyjnej jej autor sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania, uznając, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania wskazane w pkt 1 petitum albowiem nie zastosował interpretacji przepisu art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej opartej na wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny uważa za właściwe przypomnieć, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jak wynika z ww. przepisu w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia tej sprawy, jedynie w przypadku pisma nadanego w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 roku – Prawo pocztowe (a zatem nadanego w placówce Poczty Polskiej S.A.) terminem złożenia pisma jest termin jego nadania w tej placówce (data stempla pocztowego), natomiast w przypadku pozostałych operatorów terminem złożenia pisma jest data faktycznego wpływu do organu.
Zauważyć również trzeba, że przedmiotem skargi jest postanowienie stwierdzające wniesienie przez skarżącego z uchybieniem terminu odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wymierzającego karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie rozstrzyga sprawy podatkowej co do istoty. Wniesienie odwołania uruchamia postępowanie odwoławcze, którego wstępną fazą jest ocena, czy środek odwoławczy wniesiony od decyzji organu pierwszej instancji zawiera elementy niezbędne do jego merytorycznego rozpatrzenia. Jednym z takich elementów jest zachowanie terminu do jego wniesienia i organ, do którego wpływa odwołanie ma obowiązek zbadać w pierwszej kolejności, czy zostało ono wniesione w ustawowym terminie, który zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. wynosi 14 dni od dnia doręczenia stronie decyzji. Ustalenie w wyniku wstępnego badania odwołania, że nie zostało ono złożone w terminie, implikuje konieczność wydania postanowienia, w którym organ odwoławczy stwierdza ten fakt.
Podstawę prawną ku temu stanowi art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Pamiętać trzeba, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną. Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa i każde, nawet nieznaczne przekroczenie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia, o którym mowa w 228 § 1 pkt 2 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale NSA z dnia 19 października 2015 roku w sprawie o sygn. I OPS 1/15 zapadłej wprawdzie na tle przepisu art. 83 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a zatem nie wiążącej w niniejszej sprawie, jednak w zakresie zasad wykładni przepisów istotnych dla rozstrzyganego zagadnienia pomocnego również w tej sprawie. W ocenie NSA nie jest trafna argumentacja skarżącego kasacyjnie, stanowiąca powielenie argumentacji zaprezentowanej w zgłoszonym do wskazanej uchwały zdaniu odrębnym.
Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej a odnoszący się do braków pouczenia pomijającego obowiązki organu podatkowego wynikające z art. 121 § 1 i 2 O.p. Zwrócić uwagę należy, że przepis art. 210 § 1 pkt 7 O.p. wskazuje, że decyzja zawiera pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie. Dla porównania, pouczenie w postanowieniu (art. 217 § 1 pkt 6 O.p.) obejmuje zarówno wskazanie czy od danego postanowienia przysługuje zażalenie i w jakim trybie ono służy. Decyzja podatkowa powinna zatem zawierać pouczenie o trybie odwoławczym, jeżeli przysługuje od niej odwołanie. Pouczenie powinno wskazywać organ, do którego należy wnieść i skierować odwołanie oraz termin, w którym należy dokonać tej czynności. W literaturze wyrażono pogląd, że w przypadku decyzji, od których nie przysługuje odwołanie, powinna być w niej zawarta informacja, że decyzja taka jest ostateczna lub że nie przysługuje od niej odwołanie.
Stanowisko to uzasadnia się tym, że brak takiej informacji może powodować dezorientację strony, czy jest to wynikiem błędu organu podatkowego, czy też odwołanie nie przysługuje zgodnie z prawem (por. M. Masternak w B. Brzeziński i in. Ordynacja podatkowa s. 704). Co istotne jednak, stanowisko to nie ma dostatecznej podstawy w treści omawianego przepisu. Zaprezentowane rozważania wykazują, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie można zarzucić organom podatkowym w sytuacji zastosowania się do powyższych wymogów wadliwości dokonanego pouczenia. Sąd drugiej instancji pragnie zwrócić uwagę, że strona, która z uwagi na powołane trudności uchybi terminowi z uwagi na brak ochrony prawnej co do zachowania terminu do dokonania czynności prawnej przez złożenie przesyłki w placówce pocztowej innego operatora niż wyznaczony w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe może złożyć wniosek o przywrócenie terminu.
Odnosząc bowiem powyższe do stwierdzenia, że uchybienie terminu stanowi okoliczność obiektywną, instytucją przewidzianą przez obowiązujące przepisy do konwalidowania takiego niekorzystnego skutku prawnego jest właśnie wniosek o przywrócenie terminu (art. 162 § 1 i 2 O.p.)
NSA zwraca dodatkowo uwagę na orzecznictwo sądowoadministracyjne na tle art. 112 k.p.a. zgodnie z którym jedynie w sytuacji gdy pouczenie zawiera wskazanie dłuższego niż wynikający z przepisu prawa terminu na odwołanie, zastosowanie się do wskazanego pouczenia (przy przekroczeniu ustawowych terminów) powinno zostać uznane za skuteczne co oznacza, że wniosek o przywrócenie terminu nie jest wówczas konieczny, gdyż przyjmuje się, że wniesienie środka prawnego po terminie należy uznać za skuteczne z mocy samego art. 112 k.p.a., bez konieczności jego przywracania W innych przypadkach stwierdzenia przez organ uchybienia terminu należy złożyć wniosek o jego przywrócenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I OSK 840/10, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt I OSK 2014/06).
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.