Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu skargi A Sp. z o.o. w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z dnia [...] lutego 2014 r. oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
decyzją z dnia [...] maja 2013 r., doręczoną pełnomocnikowi spółki w tej samej dacie, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi cofnął zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego udzielone spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2008 r.
W dniu 16 maja 2013 r. zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych działania sprawdzające w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, podczas których stwierdzono jeden automat włączony do sieci.
Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. wymierzył spółce karę pieniężną w kwocie 12.000 zł w związku z urządzaniem gry na automacie poza kasynem gry. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Łodzi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę wyrokiem objętym skargą kasacyjną podzielił stanowisko strony skarżącej, że brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, iż w dniu 16 maja 2013 r. spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego. Zdaniem Sądu, nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] maja 2013 r. o cofnięciu skarżącej zezwolenia nie mogła zniweczyć skutków ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2008 r. W ocenie Sądu, dopóki decyzja udzielająca zezwolenia nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jej cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu istnieje uprawnienie podmiotu wymienionego w zezwoleniu do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Powołując uregulowanie z art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op lub Ordynacja podatkowa) i art. 239a Op Sąd stwierdził, że organ może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Op, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji, także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności.
Sąd powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stanął na stanowisku, że decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ugh), mieszczące się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 § 1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 1015), uznać należy za objęte normą art. 239a Op.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa).
II
Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie:
- 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, a niezastosowanie art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaistniały podstawy do jej oddalenia,
- - art. 239e Op poprzez przyjęcie, że cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest obowiązkiem o charakterze majątkowym, podlegającym wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
- 2. przepisów prawa materialnego:
- - art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh lub ustawa o grach hazardowych) poprzez przyjęcie, że warunkiem nałożenia kary pieniężnej jest ostateczna decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier.
Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
III
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
IV
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 ppsa - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują. Nie rozpoznaje więc ponownie sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Z kolei zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie NSA podkreślano, że Sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony tym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie wskazanej normie prawnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.
Uwzględniając zatem treść przepisu art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa wyjaśnić należy, że naruszenie prawa poprzez jego błędną wykładnię to mylne zrekonstruowanie treści normy prawnej zawartej w określonym przepisie, a naruszenie prawa przez jego niewłaściwe zastosowanie to błąd polegający na mylnym przyjęciu lub błędnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w postępowaniu administracyjnym faktami, a przepisem prawa (błąd subsumcji). Stawiając zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego należy jednocześnie wykazać, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany. Uzasadnienie zarzutu sformułowanego w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ppsa wymaga wykazania, w czym skarżący upatruje naruszenie konkretnych przepisów postępowania i uprawdopodobnienia, że tak określone uchybienie miało nie jakikolwiek, ale istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien więc zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie.
Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było konieczne zważywszy na treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie.
Nie poddaje się kontroli merytorycznej zarzut obejmujący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa i niezastosowanie art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej oddalenia. Pomijając, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa nie stanowił podstawy uwzględnienia skargi, co wynika zarówno z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu organ nie wskazał żadnej przyczyny, dla której uznał, że wyrok Sądu I instancji zapadł z naruszeniem tych przepisów.
Autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 ppsa zarzucił także naruszenie art. 239e Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest obowiązkiem o charakterze majątkowym, podlegającym wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Konstrukcja tego zarzutu jest zupełnie niezrozumiała zważywszy na to, że przepis art. 239e Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Sąd I instancji orzekając w oparciu o ten przepis stanął na stanowisku, że "organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero po uzyskaniu przez tą decyzję przymiotu ostateczności". Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie koresponduje ani z treścią tego przepisu, ani stanowiskiem Sądu w tym zakresie. Autor skargi kasacyjnej wskazuje jedynie, że "z uwagi na fakt, iż nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie określonej działalności nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, to nie ma do niej zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej". Taka konstrukcja zarzutu i jego uzasadnienie nie mogły skutecznie zakwestionować stanowiska Sądu, że "skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji podatkowej) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od uostatecznienia się decyzji, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady".
Zarzucając natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ugh poprzez przyjęcie, że warunkiem nałożenia kary pieniężnej jest ostateczna decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier, autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, która jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona, tym bardziej, że podstawą nałożenia kary pieniężnej był art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a uzasadniając ten zarzut wskazuje, że "nawet nieostateczna decyzja cofająca pozwolenia wypełnia dyspozycję art. 89 ustawy o grach w tej części w jakiej norma zawiera znamię bez "zezwolenia". O zezwoleniu mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych.
Ponadto Sąd I instancji nie dokonywał wykładni przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych. Już tylko z tego powodu zarzut naruszenia art. 89 ustawy o grach hazardowych należy uznać za nieusprawiedliwiony. Istota kasacji, co już wyżej zostało powiedziane, polega na zakwestionowaniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie sposób zaś racjonalnie dokonać krytyki tego orzeczenia podnosząc zarzuty, które nie odnoszą się do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji.