Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości S Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] sierpnia 2014 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:
W piśmie z dnia 14 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wezwał Syndyka Masy Upadłości S do wpłaty zaległego podatku od gier, obliczonego według deklaracji podatkowych POG-4.
Syndyk masy upadłości poinformował organ, że ww. roszczenia zostały zgłoszone na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym S. Zostały objęte przez syndyka I uzupełniającą listą wierzytelności z dnia 28 czerwca 2013 r. i II uzupełniającą listą wierzytelności, tworzoną na tym etapie postępowania upadłościowego.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej cofnął zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] stycznia 2009 r. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego, w związku z rażącym naruszeniem warunków wykonywania działalności określonych w zezwoleniu oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono przedmiotowego zezwolenia.
W uzasadnieniu podniesiono, że jednym z warunków uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest niezaleganie z zapłatą podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Warunek ten musi być również spełniony w trakcie prowadzenia działalności, na którą spółka uzyskała zezwolenie. Spółka S naruszyła ten warunek prowadzenia działalności, ponieważ nie uiszczała terminowo zadeklarowanych wpłat podatku od gier. Wystąpienie zaległości w spłacie podatku od gier organ stwierdził na podstawie informacji Wydziału Rozliczeń Ceł z września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej uzyskał także informacje na temat zaległości podatkowych spółki od Izb Celnych w Katowicach, Krakowie, Olsztynie, Poznaniu, Warszawie i we Wrocławiu.
Organ ustalił również, że Syndyk Masy Upadłości dopuścił się naruszenia warunków prowadzenia działalności poprzez urządzanie gier na automatach poza kasynem bez wymaganego zezwolenia.
Powyższe uchybienia w ocenie organu, stanowiły rażące naruszenie warunków prowadzenia działalności określonych w zezwoleniu, uzasadniające cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego, na podstawie art. 59 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: u.g.h.).
Po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości, decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wskazano, że spółka ma zaległości z tytułu podatku od gier za kwiecień, maj, czerwiec 2012 r., październik, listopad, grudzień 2013 r., styczeń, luty 2014 r. w wysokości 500.088 zł. W związku z niepłaceniem podatków, spółka dopuściła się rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, co uzasadniało cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych.
Dyrektor Izby Celnej ustalił również, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Podniósł, że automat Hot Spot o numerze fabrycznym [...] numer rejestracji [...], znajdujący się w punkcie [...] w Radzyniu Podlaskim, nie spełniał wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych, ponieważ umożliwiał grę, w której wartość jednorazowej wygranej była wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze mogła być wyższa niż 0,50 zł. Powyższe wynikało z eksperymentu przeprowadzonego w dniu 30 marca 2011 r. przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego sądowego w zakresie informatyki i telekomunikacji, wywiedzionej z ekspertyzy w/w automatu.
Organ wskazał również, że z dniem ogłoszenia upadłości spółki S obejmującej likwidację majątku upadłego, majątek upadłego stał się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości. Okoliczność ta, zdaniem organu, powoduje, że naruszony został pkt 1 zezwolenia z dnia 22 stycznia 2009 r.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej, naruszone zostały również warunki zezwolenia w zakresie zabezpieczenia finansowego w postaci hipoteki kaucyjnej, ustanowionej na nieruchomości spółki S, położonej w Gliwicach, przy ulicy [...]. W stosunku do hipoteki mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1121 z późn. zm., dalej: p.u.i.n.), które osłabiają pozycję wierzyciela hipotecznego i powodują, że jego zaspokojenie następuje zgodnie z przepisami tej ustawy.
Dyrektor Izby Celnej przeprowadził obszerne rozważania na temat obowiązku notyfikacji wynikającego z dyrektywy nr 98/34/WE oraz charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych. Stwierdził, że zakwestionowany przez skarżącego przepis art. 59 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego.
Syndyk Masy Upadłości spółki S wniósł skargę na tę decyzję.
Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
Sąd I instancji wskazał, że decyzja zezwalająca na prowadzenie działalności została wydana na podstawie przepisów nieobowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), która utraciła moc na podstawie art. 144 u.g.h.
Stosownie do art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.
Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, iż z uwagi na niepłacenie przez spółkę S podatków, prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nastąpiło niezgodnie z udzielonym zezwoleniem.
Odwołując się do dyspozycji art. 27a ustawy o grach i zakładach wzajemnych (w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia zezwolenia z dnia 22 stycznia 2009 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że o zezwolenia, o których mowa w art. 24 ust. 1 i 1a, mogą ubiegać się spółki, które udokumentują: 1) legalność źródeł pochodzenia kapitału;
- 2) terminowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych wobec budżetu państwa;
- 3) terminowe opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne. Sąd nadmienił, że analogiczne warunki uzyskania zezwolenia przewiduje ustawa o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. w art. 34.
Sąd I instancji podniósł, że z akt sprawy wynika, iż spółka posiada zaległości z tytułu podatku od gier za kwiecień, maj, czerwiec 2012 r., październik, listopad, grudzień 2013 r., styczeń, luty 2014 r. w łącznej wysokości 500.088 zł.
Odnosząc się do stanowiska syndyka wskazującego, że spółka znajdująca się w upadłości nie może spłacić ww. kwoty, ponieważ jak określono w przepisach ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, może być ona jedynie wciągnięta na listę wierzytelności (art. 255) i zaspokojona zgodnie z planem podziału masy upadłości (art. 336), Sąd I instancji podkreślił, że już sam fakt istnienia zaległości podatkowych, bez względu na czas, przyczyny i okoliczności powstania tych zaległości, stanowi rażące naruszenie fundamentalnych warunków zezwolenia. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie o rażącym charakterze tego naruszenia świadczy ilość oraz wysokość nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Skoro spółce udzielono zezwolenia pod warunkiem terminowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych wobec budżetu państwa, to w związku z niepłaceniem podatków, dopuściła się ona rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych i zasadnym jest jego cofnięcie.
W ocenie Sądu I instancji organ prawidłowo uznał też za rażące naruszenie warunków zezwolenia, naruszenie w zakresie zabezpieczenia finansowego w postaci hipoteki kaucyjnej.
Odwołując się do art. 38 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia zezwolenia z dnia 22 stycznia 2009 r.), Sąd wskazał, że spółka, której udzielono zezwolenia, jest obowiązana złożyć w terminie określonym w zezwoleniu finansowe zabezpieczenie w wysokości określonej w ust. 1 i 2 art. 38.
Zgodnie z art. 38 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zabezpieczenia finansowe, o których mowa w ust. 1 i 2, zapewniają ochronę interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 2, oraz służą zaspokojeniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że na nieruchomości należącej do spółki S, położonej w Gliwicach, przy ulicy [...] (numer księgi wieczystej [...]) ustanowiona została hipoteka kaucyjna celem zabezpieczenia finansowego działalności spółki w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Stosownie do dyspozycji art. 61 p.u.i.n. z dniem ogłoszenia upadłości spółki S ww. nieruchomość, na której ustanowiona została hipoteka kaucyjna, weszła w skład masy upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego.
Sąd I instancji podniósł, że zabezpieczenie finansowe towarzyszące zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach służy ochronie interesu finansowego uczestników gier. Wejście ww. nieruchomości w skład masy upadłości spowodowało osłabienie pozycji wierzyciela hipotecznego, ponieważ kolejność zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym zależna jest od rodzaju wierzytelności i jej ewentualnego zabezpieczenia. Zgłoszone wierzytelności umieszcza się na liście wierzytelności, a należności podlegające zaspokojeniu z funduszów masy upadłości dzieli się na pięć kategorii. Proces zaspokojenia wierzycieli może jednak wiązać się ze sporządzaniem, zatwierdzaniem i realizowaniem wielu list wierzytelności i planów podziału zależnych od rodzaju wierzytelności. Powyższe powoduje, że zabezpieczenie finansowe towarzyszące zezwoleniu nie może spełnić swojej ustawowej roli, czyli ochrony interesu finansowego uczestników gier, ponieważ wierzytelności uczestnika gier będącego wierzycielem będą podlegały zaspokojeniu zgodnie z przepisami ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uwzględnił również zarzutu, w myśl którego art. 59 pkt 2 u.g.h. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż nie został notyfikowany, zgodnie z wymogami określonymi w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.).
Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, na który powoływał się skarżący, Sąd I instancji wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości uzależnił ocenę technicznego albo nietechnicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych od ustalenia (oceny), czy te przepisy wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, tj. automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie tego rodzaju skutków nie sposób wyprowadzić z art. 59 pkt 2 u.g.h., który niejako dostosowuje sytuację prawną do istniejącej już sytuacji faktycznej.
Sąd I instancji wskazał, że bezsporne jest, iż spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od gier za kwiecień, maj, czerwiec 2012 r., październik, listopad, grudzień 2013 r., styczeń, luty 2014 r. Spółka nie wywiązując się terminowo z obowiązków podatkowych wielokrotnie naruszyła warunki zezwolenia. Powyższe ustalenia, w świetle art. 59 pkt 2 u.g.h., obligowały organ do cofnięcia zezwolenia.
Sąd I instancji podkreślił również, że przepis art. 59 pkt 2 u.g.h. zawiera normę analogiczną do przepisu art. 52 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych.
Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł syndyk masy upadłości S Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej, zaskarżając go w całości i żądając jego uchylenia i rozpoznania skargi, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji utrzymanej nią w mocy oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
- 1) art. 59 pkt 2 u.g.h., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych z powodu rażącego naruszenia warunków tego zezwolenia, pomimo że do takiego naruszenia nie doszło, bowiem po ogłoszeniu upadłości należności z tytułu podatku od gier podlegają zaspokojeniu według przepisów p.u.i.n., (a konkretnie: art. 342 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 230 ust. 2 oraz art. 343 ust.
- 1) mającymi w tym zakresie pierwszeństwo stosowania przed przepisami u.g.h. (art. 75 ust. 1), zaś sam fakt ogłoszenia upadłości nie wpływa na sytuację wierzycieli zabezpieczonych hipoteczne, zatem jej nie pogarsza;
- 2) art. 313 ust. 2, art. 336 ust. 1 oraz 345 ust. 1 i 2, 348 ust. 1 p.u.i.n. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w postępowaniu upadłościowym sposób zaspokojenia wierzytelności zabezpieczonej hipoteką zależy od rodzaju tej wierzytelności i są one zaspokajane z masy upadłości na zasadach ogólnych, tj. według kategorii zaspokajania i na podstawie częściowego lub ostatecznego planu podziału, podczas gdy wierzytelności hipoteczne zaspokajane są z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w kolejności przysługującego im pierwszeństwa, a nie według kategorii określonych w art. 342 ust. 1 pkt 1- 5 p.u.i.n., nadto sporządzany jest w takich wypadkach (jeden) oddzielny plan podziału sum uzyskanych ze sprzedaży takiej nieruchomości, co wyklucza pogorszenie sytuacja wierzyciela hipotecznego z uwagi na ogłoszenie upadłości dłużnika;
- 3) art. 59 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ww. przepis ustawy hazardowej nie ma charakteru technicznego, podczas gdy stanowi on "inne wymagania" w rozumieniu ww. dyrektywy i - wobec braku notyfikacji - nie może być stosowany wobec podmiotów prywatnych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie przytoczonych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, która została wniesiona po upływie terminu określonego w art. 179 p.p.s.a., Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zakreślonych przez jej autora, jest bowiem związany zarzutami i wnioskami tego środka odwoławczego (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania, której przyczyny określone są w § 2 wskazanego przepisu, a która w niniejszej sprawie nie występuje.
Jak wynika z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na podstawie naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naruszenie prawa materialnego, określone w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., może przejawiać się w dwóch postaciach – jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podkreślenia wymaga, że sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego skarżący winien wykazać, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa.
Mimo że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 – dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jako pierwszy winien być rozpoznany zarzut koncentrujący się na braku notyfikacji art. 59 pkt 2 u.g.h., ponieważ konsekwencją jego ewentualnego uwzględnienia byłby brak możliwości cofnięcia zezwolenia na podstawie tego przepisu.
Jak słusznie wskazał Sąd I instancji wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. C-213/11 w sprawach połączonych Fortuna i inne, został wydany w trybie prejudycjalnym wobec trzech pytań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: czy art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Żaden z tych przepisów nie stanowił jednak podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
W powołanym wyroku TSUE przyjął, że za przepisy techniczne wymagające notyfikacji Komisji można uznać jedynie te przepisy ustawy o grach hazardowych, które spełniają łącznie dwa warunki: mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry oraz wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów.
W wyroku z 19 stycznia 2016 r. sygn. akt II GSK 649/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "za taki, nawet potencjalny przepis techniczny nie można uznać art. 59 pkt 2 u.g.h. Przepis ten stanowi powtórzenie treści art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.) i z mocy art. 138 ust. 2 u.g.h. w związku z art. 129 ust. 1 u.g.h. znajduje zastosowanie do podmiotów, które prowadzą działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r. Tak więc już w momencie ubiegania się przez Spółkę o zezwolenie, miała ona świadomość tego, że rażące naruszenie warunków określonych w zezwoleniu lub w regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą uzyskała zezwolenie, skutkuje cofnięciem zezwolenia. Skoro zatem norma zawarta w art. 59 pkt 2, art. 138 ust 2 w związku z art. 129 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza w omawianym zakresie żadnej nowej regulacji wobec działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, nie ma podstaw do przyjęcia, że może powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia tego typu działalności poza kasynami i salonami gry, co zakwalifikowałoby ją do potencjalnych przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE oraz wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r.". Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował także w wyroku z 17 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2281/13 (orzeczenia publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Na gruncie niniejszej sprawy skład orzekający podziela przytoczone wyżej stanowisko, zatem zarzut dotyczący braku notyfikacji wskazanego przepisu uznaje za nieusprawiedliwiony.
Za nieusprawiedliwiony należało też uznać zarzut sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, bowiem Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów w sposób opisany przez autora skargi kasacyjnej, a wskazujący na ich błędną wykładnię. Przede wszystkim przypomnieć należy, że błędna wykładnia to niewłaściwe zrekonstruowanie, niewłaściwe odczytanie treści normy prawnej. Aby tego rodzaju zarzut kasacyjny, sformułowany na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., był skuteczny, należy wykazać, jak Sąd I instancji rozumiał przepis, na czym polegał błąd Sądu oraz jak dany przepis, zdaniem stawiającego zarzut, powinien być rozumiany. Mając to na uwadze wskazać należy, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni przepisów p.u.i.n. powołanych w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, a tym samym oczywistym jest, że nie mógł dopuścić się ich naruszenia w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.
Sąd I instancji podniósł jedynie, że zabezpieczenie finansowe towarzyszące zezwoleniu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach służy ochronie interesu finansowego uczestników gier zaś wejście nieruchomości w skład masy upadłości powoduje, że zabezpieczenie finansowe towarzyszące zezwoleniu nie może spełnić swojej ustawowej roli, ochrony interesu finansowego uczestników gier.
W tym miejscu przypomnienia wymaga, że w myśl art. 38 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia zezwolenia) spółka, której udzielono zezwolenia, jest obowiązana złożyć w terminie określonym w zezwoleniu finansowe zabezpieczenie w wysokości określonej w ust. 1 i 2 art. 38 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z art. 38 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zabezpieczenia, o których mowa w ust. 1 i 2, zapewniają ochronę interesu finansowego uczestników gier lub zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 2, oraz służą zaspokojeniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych.
Z istoty tego zabezpieczenia wynika, że ma ono przede wszystkim zabezpieczać interes finansowy uczestników gier oraz służyć zaspokojeniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza z tytułu zobowiązań podatkowych.
Zaleganie z płaceniem danin publicznych i konieczność pokrywania zaległych, niezapłaconych podatków środkami finansowymi z zabezpieczenia (obojętne czy pozyskanymi w trybie egzekucji syngularnej czy uniwersalnej) doprowadzi do tego, że zabezpieczenie stanie się środkiem zastępczym służącym zaspokojeniu roszczeń fiskalnych zamiast gwarantować uczestnikom gier ochronę ich interesów. Zgodnie z art.313 ust. 2 p.u.i.n. sprzedaż nieruchomości powoduje wygaśnięcie praw oraz praw i roszczeń osobistych ujawnionych przez wpis do księgi wieczystej lub nieujawnionych w ten sposób, lecz zgłoszonych sędziemu-komisarzowi w terminie określonym w art. 51 ust. 1 pkt 5. W miejsce prawa, które wygasło, uprawniony nabywa prawo do zaspokojenia wartości wygasłego prawa z ceny uzyskanej ze sprzedaży obciążonej nieruchomości. Skutek ten powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży. Podstawą do wykreślenia praw, które wygasły na skutek sprzedaży, jest prawomocny plan podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości obciążonej. Podstawą wykreślenia hipoteki jest umowa sprzedaży nieruchomości.
Tym samym na skutek sprzedaży nieruchomości uczestnicy gier nie mieliby zapewnionej stałej ochrony. Natomiast zabezpieczenie finansowe ma zapewniać ochronę interesu finansowego uczestników gier oraz zaspokoić inne ewentualne roszczenia, w tym z tytułu zobowiązań podatkowych, dlatego powinno istnieć przez czas trwania działalności, co do której zostało wydane zezwolenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1276/1 i z 24 maja 2016 r. sygn. akt II GSK 2927/14 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ogłoszenie upadłości dłużnika spowodowało wejście nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę, w skład masy upadłości. Oczywistym jest, że sposób egzekucji wierzytelności z nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę, regulowały przepisy p.u.i.n., jednak za zasadne uznać należy stanowisko Sądu I instancji wskazujące, że na skutek ogłoszenia upadłości, a zatem wszczęcia egzekucji uniwersalnej z majątku dłużnika wskazane zabezpieczenie przestało spełniać swoją ustawową rolę, ochrony interesu finansowego uczestników gier.
Zamierzonego skutku nie mógł odnieść również zarzut naruszenia 59 pkt 2 u.g.h. przez jego niewłaściwe zastosowanie podniesiony w punkcie 1petitum skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że podmioty prowadzące na podstawie zezwolenia działalność m. in. w zakresie gier z chwilą rozpoczęcia działalności obciążone zostały obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od gier (art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych), który obowiązane były same obliczać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 42a ust. 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Tej samej treści unormowanie dotyczące obowiązku podmiotu, któremu udzielono zezwolenia w zakresie składania organowi deklaracji na podatek od gier oraz obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej - za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie znalazł się w art. 75 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.
Zatem, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nieterminowe regulowanie należności podatkowych z tytułu zobowiązań wynikających z udzielonego spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, mogło być oceniane przez organ - co słusznie zaakceptował Sąd I instancji - jako stan faktyczny niezgodny z przepisami regulującymi działalność objętą zezwoleniem, skoro z przepisów regulujących działalność objętą zezwoleniem w zakresie gier wskazanych obecnie w u.g.h. (wcześniej w ustawy o grach i zakładach wzajemnych) - wynika obowiązek podatkowy z tytułu podatku od gier.
Fakt, że z chwilą ogłoszenia upadłości spółki wierzytelności (zgodnie z przepisami p.u.i.n.) podlegają wciągnięciu na listę wierzytelności i zaspokojeniu zgodnie z planami podziału masy upadłości, nie zmienia faktu, że wierzytelności te nie były regulowane w terminie. W tym miejscu konieczne jest też zaznaczenie, że kwestia czy po ogłoszeniu upadłości syndyk mógł kontynuować działalność objętą zezwoleniem pozostaje poza zakresem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie.
Na gruncie przedmiotowej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym już sam fakt istnienia zaległości podatkowych, bez względu na czas, przyczyny i okoliczności powstania tych zaległości, stanowi naruszenie warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia, zaś o rażącym charakterze tego naruszenia świadczy ilość oraz wysokość nieuregulowanych zobowiązań podatkowych.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.