Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 15 listopada 2017 r. oddalił skargę A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (w skrócie: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2017 r. wymierzającą A. A. (dalej: skarżący) na podstawie art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; w skrócie: u.g.h.) karę pieniężną w kwocie 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [A.] nr [...] poza kasynem gry tj. w barze [B.] przy ul. [...] w [C.].
Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku kontroli w opisanym lokalu w dniu [...] listopada 2016 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment procesowy, który wykazał, że ww. automat do gier jest urządzeniem elektronicznym, realizuje wygrane pieniężne, a gry na tym automacie zawierają element losowości. Powyższe ustalenia potwierdziła opinia z badania sprawdzającego przeprowadzonego przez jednostkę badającą – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w A., z której wynika, że automat ten jest urządzeniem elektronicznym; umożliwia uzyskiwanie wygranej pieniężnej, gry na nim urządzane mają komercyjny charakter, a przebieg gier ma charakter losowy.
Wobec powyższego Dyrektor DIAS uznał, że przedmiotowy automat spełnia kryteria ustawowe określone w przepisach art. 2 ust. 3 u.g.h., a skarżący urządzał je poza kasynem gry i tym samym podlegał karze pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ wskazał na dowód w postaci umowy dzierżawy powierzchni lokalu z dnia [...] sierpnia 2016 r. zawartej między skarżącym (Wydzierżawiający) a [P.] Sp. z o.o. w A. (Dzierżawca), na podstawie której urządzenia zostały wstawione do wyżej opisanego lokalu. Zgodnie z umową Wydzierżawiający zobowiązał się do udostępnienia Dzierżawcy powierzchni stanowiącej część lokalu celem umieszczenia quizomatów – urządzeń oferujących grę "Konkurs wiedzy powszechnej", natomiast Dzierżawca zobowiązał się płacić miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 35% od sumy dochodów uzyskanych z uruchomionych urządzeń. Zdaniem organu skarżący przyjął na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gry, gdyż jego wynagrodzenie zostało ustalone jako procent od przychodu generowanego przez automaty.
W oparciu o powyższe Dyrektor DIAS uznał, że skarżący jako posiadający tytuł prawny do lokalu, w którym funkcjonowały automaty do gier, poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających ich użytkowanie i przyjęcie na siebie części ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier stał się podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i podlega karze pieniężnej, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12 000 zł od każdego automatu – zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ dodał, że ani właściciel automatów, ani skarżący nie posiadali koncesji ani zezwolenia na prowadzenie gier na automatach.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), oddalił skargę i stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Oceniając jej legalność w kontekście zarzutów skargi i poprzez pryzmat wskazanej uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego II GPS 1/16 z 16 maja 2016 r. podstawy odpowiedzialności finansowej podmiotu urządzającego gry hazardowe, WSA stwierdził, że stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organ kontroli celnej do stosowania w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy oraz do zastosowania wobec skarżącego sankcji finansowej przewidzianej art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.
Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że kontrola przeprowadzona w lokalu skarżącego ujawniła eksploatację spornych urządzeń do gier, których charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w ustawie o grach hazardowych. Stąd też kwestionowanie przypisania skontrolowanym automatom umożliwiania prowadzenia gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. uznać należy za bezpodstawne, podobnie jak zarzut błędnego zakwalifikowania kwestionowanych automatów - urządzeń zwanych "quizomatami" jako automatów do gier losowych.
W zaskarżonej decyzji organ, zdaniem Sądu, dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na spornych urządzeniach zawierały elementy losowe, czy też posiadały charakter losowy. Z zebranych dowodów wynika, że grając na przedmiotowych automatach gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Zatem rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Tym samym, WSA zgodził się z organem, że gry na przedmiotowym automacie wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w opinii jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r., z której wynika, że zakwestionowany automat jest urządzeniem elektronicznym, które realizuje wygrane pieniężne i oferuje gry zawierające element losowości.
WSA zaakceptował przy tym odwołanie się przez organ do decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], która rozstrzyga, że gry pod nazwą "Konkurs Wiedzy Powszechnej" rozgrywane na ww. automatach są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu decyzji MRiF stwierdził m.in., że gry urządzane na ww. automatach zawierają element losowości, ponieważ sama gra polega na naciśnięciu przycisku uruchamiającego obracanie się bębnów z symbolami. Dodatkowo wprowadzony element odpowiedzi na pytania nie wpływa w żaden sposób na wynik gry i ma na celu jedynie stworzenie pozoru, że wygrana w grze zależna jest od wiedzy gracza a nie od przypadku.
Za prawidłowe uznał Sąd I instancji ustalenie organu, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był skarżący, gdyż to on wydzierżawił powierzchnię w lokalu, umożliwił wstawienie do lokalu automatów, zapewnił ciągłość gry poprzez udostępnienie ich do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej. Skarżący osiągał korzyści finansowe z działania quizomatów, bowiem pobierał 35% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych urządzeniach. Zgodnie z § 6 umowy wydzierżawiający zobowiązał się zapewnić niezbędne środki bezpieczeństwa oraz odpowiednie zabezpieczenie techniczne w celu uzyskania największego poziomu ochrony umieszczonego na podstawie umowy urządzenia, w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia umieszczonego na podstawie umowy urządzenia wydzierżawiający był zobowiązany niezwłocznie powiadomić o tym dzierżawcę, dzierżawca miał zapewnić wydzierżawiającemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacja urządzenia w niezbędnym zakresie, nadto wydzierżawiający zobowiązuje się do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie umożliwiającym eksploatowanie urządzenia.
W ocenie Sądu skarżący był osobą wspólnie działającą z właścicielem automatów w celu urządzania gier poza kasynem gry, a poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornych automatów, stał się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.
WSA stwierdził nadto, że w świetle uchwały 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r. o sygn. II GPS 1/16, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.
W skardze kasacyjnej A. A. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., alternatywnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zrzekł się rozprawy na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach;
- 2) art. 65 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) w zw. z art. 693 § 1 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy dzierżawy zawartej pomiędzy [P.] Sp. z o. o. a skarżącym wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego, podczas gdy treść umowy nie świadczy o podejmowaniu przez skarżącego działalności możliwej do określenia mianem "urządzania" gier, ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy dzierżawy powierzchni.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez WSA w Białymstoku.
Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego, co wywiera ten skutek, że na etapie rozpoznawania tego środka zaskarżenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miarodajne są, jako skutecznie niepodważone, bo nieobjęte podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., te ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd I instancji, które stanowiły podstawę subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Brak w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje zatem przyjęciem za ustalony stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonego wyroku.
Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. W ocenie Sądu I instancji, przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne - wobec ich prawidłowości - uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier [A.] służył do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., po trzecie zaś, nałożenie na stronę skarżącego - jako urządzającego gry - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych automatach poza kasynem gry, albowiem strona nie posiadała w dniu zatrzymania spornych automatów do gier koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani też zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych, a wymieniony przepis ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE i mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia ich łączne rozpoznanie, nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach. Wbrew tym zarzutom i prezentowanej w ich uzasadnieniu argumentacji nie ma podstaw, aby za wadliwe uznać stanowisko Sądu I instancji odnośnie do stawianych na gruncie tych zarzutów kwestii, a mianowicie co do uznania spornych automatów za automaty do gier losowych oraz odnośnie do zasadności przypisania skarżącemu odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku jest prawidłowe, NSA w składzie orzekającym w tej sprawie podziela je i akceptuje oraz wskazuje, że było ono już prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17, z 24 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 257/17, z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt 4231/17, publ. w CBOSA).
Za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy zasadnie przypisały skarżącemu przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie.
Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia.
Jednocześnie wypada zauważyć, że NSA prezentował stanowisko, że kwestia procentowego ustalenia czynszu najmu nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob.: wyroki NSA: z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, z 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, publ. w CBOSA).
Przenosząc poczynione wyżej uwagi na grunt niniejszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji, biorąc pod uwagę niekwestionowane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności stanu faktycznego, słusznie uznał, iż zachowanie skarżącego świadczy o jego aktywnej postawie podczas urządzania gier na automatach znajdujących się w jego lokalu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń i ich oceny, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. Nie poprzestały bowiem na stwierdzeniu dotyczącym sposobu określenia wysokości czynszu, ale także uwzględniły towarzyszące temu okoliczności. W szczególności poddały analizie prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej pomiędzy skarżącym a Spółką [P.], która dostarczyła sporne urządzenie do lokalu strony, a także sposób realizacji postanowień tej umowy. Organy celne stwierdziły, że na mocy wskazanej umowy skarżący zobowiązał się nie tylko do udostępnienia powierzchni lokalu, ale również do udostępniania energii elektrycznej celem umożliwienia działania automatów, do ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej przez czas trwania umowy, jak również do zapewnienia niezbędnych środków bezpieczeństwa oraz odpowiedniego zabezpieczenia technicznego w celu uzyskania największego poziomu ochrony automatów.
Przeciwko przyjęciu, że działalność skarżącego ograniczała się wyłącznie do "wydzierżawienia powierzchni lokalu" przemawiają postanowienia umowy, w tym: uregulowanie dotyczące ochrony praw autorskich do programów komputerowych zawarte w części określającej przedmiot umowy (§ 1 pkt 3), uregulowanie wiążące zapłatę czynszu z chwilą uruchomienia automatów i zakończenia ich eksploatacji (§ 3 pkt 1), jak również uregulowanie wskazujące, że strony umowy przewidywały, że w związku z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń niezbędne będzie korzystanie przez skarżącego z obsługi prawnej (§ 6 pkt 3 umowy). Natomiast w myśl § 3 pkt 2 umowy skarżący, jako wydzierżawiający powierzchnię lokalu, miał osiągać korzyści finansowe z działania quizomatów w wysokości 35% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych urządzeniach umieszczonych w lokalu na podstawie umowy.
Tym samym skarżący stwarzał techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W tej sytuacji skarżący nie może być uznany jedynie za podwykonawcę podmiotu urządzającego gry, ale za animatora gier zainteresowanego ich wynikami i motywowanego sposobem ustalenia wysokości czynszu. Fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla osób współorganizujących działalność, a nie związanych jedynie umową dzierżawy powierzchni lokalowej (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 429/18, publ. CBOSA). Nie negując zaś zasadności podnoszonego przez autora skargi kasacyjnej argumentu, odnoszącego się do legalności formy ustalenia czynszu (procentowej), zwrócić uwagę należy na całość okoliczności, w których umowa jest realizowana, co autor skargi kasacyjnej już pomija.
Wszystkie powyższe okoliczności świadczą o tym, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie dzierżawcy powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy dzierżawy. Tym samym, organy i Sąd I instancji słusznie uznały skarżącego za urządzającego grę, pobierającego zyski z tej działalności.
Całkowicie chybiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA przepisów Kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201). Działając zgodnie z tymi przepisami organy, a także kontrolujący ich działalność Sąd I instancji, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.
Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony i niepodważony przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną w sposób prawidłowy wykładnię przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zostały spełnione przesłanki pociągnięcia adresata zaskarżonej decyzji do odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i wymierzenie mu w związku z tym kary pieniężnej, a w konsekwencji oddalił skargę.
W tych okolicznościach, uznając za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) obowiązującego w tej sprawie zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika organu, który sporządził i wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną i nie występował przed Sądem I instancji.