Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. W. na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny:
Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2002 r. B. W. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. Minister Finansów, działając na podstawie § 3 oraz § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz. 1022), odmówił wydania certyfikatu ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących wykształcenia. Zdaniem organu, ubiegająca się o certyfikat spełnia wymogi prawne w zakresie praktyki w księgowości, natomiast nie spełniała na dzień 31 grudnia 2001 r. warunku wykształcenia o specjalności rachunkowość. Skarżąca ukończyła studia podyplomowe o tej specjalności dopiero w czerwcu 2002 r. Nadto Minister Finansów uznał, że skarżąca nie spełniała również wymogu wykształcenia określonego przez § 3 ust. 1 pkt 2 przywołanego rozporządzenia, którego zasadniczym warunkiem jest uzyskanie stosownego wykształcenia magisterskiego o specjalności rachunkowość lub podyplomowego o specjalności rachunkowość w jednostce organizacyjnej szkoły wyższej uprawnionej, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania tytułu naukowego doktora nauk ekonomicznych.
Tymczasem skarżąca ukończyła studia podyplomowe w Wyższej Szkole Bankowości, Finansów i Zarządzania im. Profesora Romualda Kudlińskiego w Warszawie, która to uczelnia nie jest jednostką uprawnioną do nadawania tytułu naukowego doktora nauk ekonomicznych.
Stanowisko zaprezentowane w tym rozstrzygnięciu zostało konsekwentnie podtrzymane w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 r., wydanej na skutek wniosku B. W. o ponowne rozpatrzenie sprawy.
W skardze B. W. zarzuciła obydwu decyzjom zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i materialnego.
Uznała, że rozstrzygnięcia zapadły bez wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności bez wyjaśnienia statutu formalno-prawnego ukończonej przez nią uczelni, zwracając uwagę na to, że obwieszczenie zawierające wykaz jednostek organizacyjnych uprawnionych do nadawania stopni naukowych ukazało się w Monitorze Polskim nr 2 z 2003 r. i po ukończeniu przez nią studiów podyplomowych.
Natomiast naruszenie prawa materialnego dotyczyło obrazy lex retro non agit polegającej na tym, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. zostało wydane, gdy nie była jeszcze znana decyzja Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych z dnia 18 grudnia 2002 r. o zaliczeniu bądź nie poszczególnych placówek naukowych do jednostek, o których mowa jest w § 3 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zaskarżone rozstrzygnięcia są zgodne z prawem. Sąd I instancji przyjął, iż skarżąca nie spełniała warunków określonych w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdyż uczelnia, na której ukończyła studia podyplomowe nie jest jednostką organizacyjną uprawnioną do nadawania tytułów naukowych, co wynika z obwieszczeń Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych z dnia 23 września 1998 r., jak i z dnia 18 grudnia 2002 r.
Sąd podkreślił przy tym, że wniosek skarżącej był oceniany również w aspekcie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz.U. Nr 114, poz. 734 ze zm.), na co pozwalał § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r.
Sąd stwierdził, iż jego zdaniem Minister Finansów słusznie przyjął, że skarżąca nie spełnia wymagań także i tego przepisu (§ 18 rozporządzenia z 18 lipca 2002 r.), skoro uzyskała wykształcenie o specjalności rachunkowość w miesiącu czerwcu 2002 r., gdy tymczasem zgodnie z jego brzmieniem zdobycie takiego wykształcenia do dnia 31 grudnia 2001 r. byłoby podstawą do ubiegania się o certyfikat.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, B. W. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, domagając się jego zmiany lub uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
Wyrokowi zarzucono:
- 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu "art. 18" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, polegającą na przyjęciu, że do uzyskania przez skarżącą certyfikatu księgowego należało spełnić wymagania określone w § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, a nie warunki § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa potwierdzającego te kwalifikacje i wymagania;
- 2) naruszenie przepisów postępowania - art. 233 k.p.c. w związku z art. 7 k.p.a. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącej, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Uzasadniając pierwszy z postawionych zarzutów autor skargi kasacyjnej wykazywał, iż dokonana przez Sąd wykładnia "art. 18" rozporządzenia jest niezgodna z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą interesów w toku. Zwrócił uwagę na to, że komentowane rozporządzenie pozbawiło osoby, które ukończyły szkołę podyplomową w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 18 lipca 2002 r., "czyli w okresie obowiązywania rozporządzenia z dnia 20 sierpnia 1998 r.", możliwości uzyskania koncesji, pomimo że na podstawie uprzednio obowiązującego rozporządzenia podjęły działania, które miały im zapewnić uzyskanie uprawnień.
Natomiast argumentując zarzut naruszenia art. 233 § 1 k.p.c., strona skarżąca wykazywała, iż Sąd I instancji nie wziął pod uwagę tego, że wniosek o przyznanie certyfikatu wpłynął do właściwego organu przed datą opublikowania obwieszczenia Przewodniczącego Centralnej Komisji do Spraw Tytułu Naukowego i Stopni Naukowych. Podobne motywy stanowiły uzasadnienie naruszenia przez Sąd art. 7 k.p.a.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Minister Finansów domagał się jej oddalenia. Organ wskazał, iż zaskarżona decyzja z dnia [...] sierpnia 2003 r. została wydana w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie jej wydania i nie można było w sprawie stosować wprost przepisów rozporządzenia z 20 sierpnia 1998 r., które przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 2002 r., z tym bowiem dniem przestało również obowiązywać upoważnienie ustawowe do jego wydania.
Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej "praw nabytych" Minister Finansów zauważył, iż zasada ochrony tych praw dotyczy podmiotów, których prawa były zagwarantowane przepisem prawnym, a nie jedynie postulowane.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą procesową, skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przywołując podstawy skargi kasacyjnej, strona skarżąca zobligowana jest nie tylko je skonkretyzować, ale i uzasadnić, a w sytuacji postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, także wykazać wpływ wytkniętych uchybień na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Spełnienie tych wymogów jest niezbędne w sytuacji ustawowego związania sądu granicami skargi kasacyjnej.
W myśl bowiem art. 183 § 1 ustawy procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy procesowej, przy czym stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej przywołał przepisy, których nie tylko Sąd nie stosował, ale i nie mógł zastosować.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi zostało uregulowane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 133 § 1 tej ustawy Sąd wyrokuje na podstawie akt sprawy. Jako wyjątek, pozostawiony do uznania Sądu, ustawodawca wprowadził możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, pod warunkiem, iż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwosci i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Inicjatywa w przedmiocie przeprowadzenia dowodu li tylko z dokumentów należy zarówno do Sądu, jak i do strony, która może w tym przedmiocie złożyć wniosek (art. 106 § 3 ustawy procesowej). Do tego postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego mocą art. 106 § 5 ustawy procesowej. W żadnej innej sytuacji w postępowaniu przed sądem administracyjnym dotyczącym posiedzeń sądowych (dział II rozdział 7 ustawy procesowej) przepisy Kodeksu postępowania cywilnego nie mają zastosowania.
Z tych powodów zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego, tak jak i błędnym jest zarzut naruszenia art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, przy czym z tej przyczyny, iż od dnia wejścia w życie ustawy procesowej żadne przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania przed sądami administracyjnymi.
Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, iż zarzut ten został sformułowany jako błędna wykładnia "art. 18" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz.U. Nr 120, poz. 1022 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.
Zauważyć więc trzeba, że przywołany akt prawny nie zawiera takich jednostek redakcyjnych, jakimi posłużono się w skardze kasacyjnej.
Nawet gdyby przyjąć, iż jest to oczywista omyłka pisarska i wszędzie tam, gdzie w skardze kasacyjnej mowa jest o "art. 18" rozporządzenia chodzi o jego § 18, to przepis ten dzieli się na ustępy.
W ustępie 1 § 18 rozporządzenia postanowiono, iż osoby, które w dniu 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. w sprawie kwalifikacji i innych wymagań, których spełnienie uprawnia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, organizacji i trybu działania Komisji Egzaminacyjnej powołanej do sprawdzenia tych kwalifikacji oraz wzoru świadectwa stwierdzającego te kwalifikacje i wymagania (Dz.U. Nr 114, poz. 734 i Nr 138, poz. 894) uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym egzaminu zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, mogą do dnia 31 grudnia 2002 r. składać do ministra właściwego do spraw finansów publicznych wnioski o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego wraz z załącznikami wymaganymi zgodnie z tym rozporządzeniem.
Z kolei ust. 2 komentowanego przepisu dotyczy wniosków złożonych do dnia 31 grudnia 2001 r., a nie rozpoznanych, a ust. 3 uprawnia właściwy organ do wydania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdawania egzaminów.
Brak powołania w skardze kasacyjnej, który z przytoczonych przepisów § 18 rozporządzenia został przez Sąd I instancji błędnie wyłożony uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego niekonkretnego zarzutu.
Baczyć przy tym należy również na to, iż stawiając zarzut błędnej wykładni § 18 rozporządzenia wskazano, iż polegała ona na przyjęciu, że do uzyskania przez skarżącą certyfikatu księgowego należało spełnić wymagania określone w § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, a nie warunki określone w § 2 rozporządzenia obowiązującego poprzednio, tj. z dnia 20 sierpnia 1998 r.
Tymczasem pomiędzy § 18 ust. 1 rozporządzenia a jego § 3 ust. 1 nie zachodzi taki związek, na jaki wskazuje autor skargi kasacyjnej.
W przywołanym § 3 ust. 1 rozporządzenia określono w jego punkcie 1 i 2 warunki jakie muszą spełniać osoby fizyczne ubiegające się o certyfikat księgowego, które wniosek w tym przedmiocie złożyły pod rządami obowiązywania tego rozporządzenia. Przepis ten stanowi samoistną podstawę do ubiegania się o certyfikat księgowego.
Natomiast § 18 ust. 1 rozporządzenia, będący przepisem przejściowym, dotyczy osób, które nie spełniają warunków nowego rozporządzenia, lecz na dzień 31 grudnia 2001 r. spełniały warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. uprawniające do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania z wynikiem pozytywnym tego egzaminu, i złożyły do dnia 31 grudnia 2002 r. do właściwego organu wniosek o wydanie świadectwa kwalifikacyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo odróżnił te dwie sytuacje prawne, tak samo jak trafnie uznał, iż skarżąca na dzień 31 grudnia 2001 r. nie spełniała warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 1998 r. uprawniających do otrzymania świadectwa kwalifikacyjnego bez konieczności zdania egzaminu, skoro studia podyplomowe ukończyła po tej dacie.
Z wyżej podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, opierając orzeczenie na art. 184 w zw. z art. 183 § 1 ustawy procesowej.