Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 października 2018 r., sygn. akt II GSK 3116/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z 8 marca 2016 r. (sygn. akt II SA/Rz 959/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: ppsa), oddalił skargę K. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: Dyrektor IC) z [...] czerwca 2015 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] grudnia 2013 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh) w lokalu Pub ".[..]" w [...], w którym działalność gospodarczą prowadził P. P. Podczas kontroli stwierdzono, że we wspomnianym lokalu znajduje się urządzenie o nazwie [...] (nr [...]), należące do skarżącego. Kontrolujący ustalili, że: 1) wspomniany automat jest urządzeniem elektronicznym, umożliwiającym uzyskanie wygranej pieniężnej oraz wygranej rzeczowej polegającej na rozpoczęciu nowych gier przez wykorzystanie punktów wygranych w poprzednich grach, 2) przebieg gry na automacie ma charakter losowy, a uzyskane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności gracza. Ustalenia te potwierdziła następnie upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu w sprawozdaniu z badania spornego automatu z [...] marca 2014 r.

Decyzją z [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Krośnie (dalej: Naczelnik UC) wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Naczelnik UC uznał, że gry prowadzone na badanym automacie zawierają się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3-5 ugh. Zdaniem organu, urządzającym te gry był skarżący, który był właścicielem automatu i zainstalował to urządzenie w skontrolowanym lokalu. W takiej sytuacji organ uznał, że miał obowiązek nałożenia na skarżącego kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika UC.

Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm; dalej: Op) oraz art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ugh. Dyrektor IC podzielił stanowisko Naczelnika UC, że sporne urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu ugh, a zatem urządzanie na nim gier wymagało uzyskania koncesji i dopuszczalne było wyłącznie w kasynie gry. Dyrektor IC uznał, że przepisy ugh nie mają charakteru technicznego w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE)

Skarżący złożył do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC. Zarzucił m.in.: 1) uznanie, że można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie nieskutecznej wobec polskich podmiotów, nienotyfikowanej Komisji Europejskiej normy wyartykułowanej w art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, uznanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, 2) uznanie, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być "urządzającym gry" w rozumieniu przepisów ugh.

WSA oddalił skargę.

W ocenie WSA, chybiony okazał się zarzut, że ustalenie charakteru gry powinno nastąpić w decyzji wydawanej przez Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 i 7 ugh. Decyzja taka jest bowiem wymagana na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie jest inicjowane na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru.

WSA uznał, że wbrew stanowisku skarżącego przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment (gra kontrolna) mógł być dowodem w sprawie. Ustalenie w ten sposób charakteru gry nie wymagało bowiem żadnej specjalistycznej wiedzy czy szczególnych kompetencji. Zdaniem WSA, eksperyment ten pozwalał ustalić wstępnie charakter gry i zorientować dalszy tok postępowania.

WSA podkreślił, że wyniki eksperymentu korelowały z wnioskami sformułowanymi w sprawozdaniu z badań automatu, wykonanym przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, będącym jednostką badającą w rozumieniu art. 23f ust. 1 ugh. Zdaniem WSA, jednostka ta dysponuje stosownym upoważnieniem Ministra Finansów z 8 kwietnia 2011 r. do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych oraz znajduje się w wykazie jednostek upoważnionych do wykonywania takich badań.

WSA nie podzielił stanowiska skarżącego, że osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przepis art. 89 ugh nie ogranicza bowiem kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta mogła być nałożona tylko i wyłącznie na podmioty, które mogłyby uzyskać koncesję, a nie na pozostałe podmioty, które urządzały nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry.

WSA za niezasadny uznał też zarzut zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ugh, w sytuacji braku notyfikacji art. 14 ust. 1 ugh Komisji Europejskiej i naruszenia tym samym art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Sąd powołał się w tym zakresie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z 11 marca 2015 r. w sprawie P 4/14.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył też, że zrzeka się rozprawy.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. 1) art. 1 i art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Op w zw. z art. 14 i art. 89 ust. 1 i ust. 2 ugh w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, polegające na oddaleniu skargi oraz niezastosowaniu przez WSA środka określonego w ustawie, tj. niestwierdzeniu nieważności decyzji organu II i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako decyzji wydanych bez podstawy prawnej;
3. 2) art. 3 § 1 ppsa w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa i art. 135 ppsa w zw. z art. 14 ugh w związku z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE przez oddalenie skargi i niezastosowanie przez WSA środka określonego w ustawie, tj. nieuchylenie decyzji, mimo że wydana została na podstawie nienotyfikowanego art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ugh i ściśle z nim związanego art. 89 ugh, a więc na podstawie przepisów, które nie mogą być skutecznie stosowane z uwagi na niedochowanie przez ustawodawcę krajowego obowiązku notyfikacji "technicznych przepisów" ustawy i ustanowionego w nich zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry;
4. 3) art. 151 ppsa polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi, podczas gdy zaskarżone decyzje organu celnego tak I instancji, jak i II instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, w związku z czym w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skarga winna zostać uwzględniona przez WSA;
5. II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
6. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 2 ust. 6 i ust. 7 ugh w zw. z art. 23f ust. 1 ugh przez błędną ich wykładnię i prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzeń określonych w art. 2 ust. 1-5 ugh, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a w konsekwencji oparcie przez organy podatkowe decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz sprawozdaniu z badań przez Laboratorium Celne, podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzania badań urządzeń do gier jest upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 ugh - jednostka badająca posiadająca certyfikat akredytacji wydany przez Polskie Centrum Akredytacji;
7. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh przez nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na skarżącego prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, podczas gdy do uiszczenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh może być zobowiązany jedynie podmiot określony w art. 6 ust. 4 ugh, tj. urządzający gry hazardowe bez koncesji i zezwolenia oraz urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisów ugh, natomiast osoba fizyczna nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, w której ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje jej jako podmiotów uprawnionych do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry; osoba fizyczna mogłaby co najwyżej zostać ukarana na podstawie art. 107 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej kks);
8. 3) art. 8 i art. 1 punkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ugh przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ugh (jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE;
9. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ppsa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ugh, przez błędną ich wykładnię i błędne przyjęcie, iż przepisy art. 89 ugh stanowią podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie i mogą mieć zastosowane w oderwaniu od przepisów art. 14 ust. 1 ugh, podczas gdy normy te są ściśle ze sobą związane, a przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 jako przepisy sankcjonujące naruszenia zakazu przewidzianego przez art. 14 ust 1 ugh nie stanowią samodzielnej podstawy do wymierzenia kary pieniężnej.

W uzasadnieniu wskazano argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi Dyrektor IC (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, po rozpoznaniu jej na rozprawie.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również: NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Skarga kasacyjna złożona w tej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 ppsa.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ocenie NSA, nietrafne są podnoszone przez skarżącego zarzuty wskazujące na naruszenie przez WSA przepisów postępowania. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej stoi na stanowisku, że wyrok WSA jest wadliwy, bo oddala skargę, w sytuacji gdy: 1) decyzje w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc na podstawie nienotyfikowanych Komisji Europejskiej przepisów ugh;

1. 2) zastosowano bezzasadnie art. 151 ppsa, a istniały podstawy do uwzględnienia skargi.

Przy tak ujętych zarzutach procesowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one nietrafne zarówno merytorycznie, ale przede wszystkim są formalnie wadliwe, a ta wada uniemożliwia pełne odniesienie się do stawianych WSA uchybień.

Z art. 176 § 1 i § 2 ppsa wynika, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Oznacza to, że jej skuteczność jest uzależniona od dopełnienia przez stronę wymogów określonych w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany rozpoznać skargę kasacyjną w takim zakresie, w jakim wskazuje to strona występująca z tym środkiem. NSA nie ma prawnych możliwości do weryfikowania zaskarżonego wyroku w innym zakresie niż wskazany przez stronę. Jednak, by kontrola kasacyjna była możliwa, skarga kasacyjna musi odpowiadać warunkom ustawowym. Formalizm tej skargi ma różny charakter, jednak w niektórych zakresach przesądza o jej skuteczności. Z tego powodu skarga ta jest równocześnie profesjonalnym środkiem prawnym.

Art. 176 § 1 pkt 2 ppsa stanowi, że skarga kasacyjna na zawierać zarzuty, zatem ma wskazywać przepisy naruszone przez sąd I instancji, ale jednocześnie ma je uzasadniać, więc wyjaśniać na czym polega naruszenie konkretnych przepisów objętych zarzutami. Brak takiego uzasadnienia, odnoszonego wprost do przepisu, skutkuje nieskutecznością zarzutu, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać istoty naruszenia, zwłaszcza że przy zarzutach procesowych nie tylko należy wskazać naruszenie, ale także trzeba wyjaśnić wpływ tego naruszenia na rozstrzygnięcie. Konieczność takiego działania wynika z tego, że nie wszystkie naruszenia prawa procesowego mogą być podstawą skutecznej skargi kasacyjnej. Z art. 174 pkt 2 ppsa wynika, że taką podstawą mogą być tylko te naruszenia, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Istotny wpływ ma wykazać strona w uzasadnieniu skargi, przy czym nie wypełnia tego warunku wymienienie licznych przepisów ze stwierdzeniem, że ich naruszenie mogło mieć wpływ na orzeczenie.

Spełnienie wymogu ustawy w tym zakresie powinno polegać na wykazaniu na czym polega naruszenie prawa oraz skutku jaki nastąpiłby, gdyby tego naruszenia nie było. Dopiero tak ujęty zarzut procesowy może być podstawą oceny wyroku w postępowaniu kasacyjnym.

Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna tego wymogu nie spełnia. Jej uzasadnienie odnosi się w luźny sposób do podnoszonych w zarzucie naruszeń. Takie ujęcie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala oceniać zaskarżonego wyroku z punktu widzenia tak ujętych wad. Nie można za skuteczny uznać zarzutu, który uwagi dotyczące rozważań o notyfikacji przepisów ugh odnosi do naruszeń wielu przepisów procesowych (s. 4-6). Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiałe w tym kontekście są odesłania do fragmentów licznych orzeczeń sądów i TSUE, bo poza ogólnymi kwestiami dotyczącymi funkcjonowania ugh nie można ich połączyć z konkretnymi naruszeniami proceduralnymi.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący podnosi naruszenia przepisów o różnym charakterze. Bez wątpienia w ramach tej podstawy kasacyjnej nie mieści się zarzut oznaczony w petitum skargi kasacyjnej jako II. 1), dotyczący sposobu ustalenia cech urządzenia, na którym były prowadzone gry. Określenie przeznaczenia i charakteru urządzenia z punktu widzenia ugh nie jest kwestią materialną, ale procesową, bo przecież odnosi się do ustaleń faktycznych. Skoro tak, to taki zarzut nie może być formułowany w podstawie z art. 174 pkt 1 ppsa, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, a jednocześnie wprost wynika z treści przepisu, bo w ramach tej podstawy naruszenie prawa może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu przepisu.

Z kolei zarzut ujęty w pkt II.

1. 3) petitum skargi kasacyjnej nie ma właściwego uzasadnienia. W tym zakresie należy odesłać do rozważań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny wyżej.

W świetle stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji, zaakceptowanego przez WSA i niezakwestionowanego skutecznie w skardze kasacyjnej, prawidłowe jest stanowisko, że skarżący był urządzającym gry na automacie poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh i z tego względu był adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej wydanej na podstawie tego przepisu.

Zajęte przez WSA stanowisko, że również osoba fizyczna może popełnić delikt polegający na urządzaniu gry na automacie poza kasynem gry, było prezentowane, acz niejednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z pojawieniem się rozbieżności w orzecznictwie, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił z wnioskiem o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej, obejmującej m.in. zagadnienie "czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16) w jej punkcie 2 stwierdził, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Przepis ten – jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ugh – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Uchwałą skład orzekający jest związany na mocy art. 269 § 1 ppsa. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została ustalona przez skład poszerzony NSA (postanowienie NSA z 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje przy tym powodów do wystąpienia do składu poszerzonego NSA o podjęcie uchwały o odmiennej treści. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty podniesione w pkt II pkt 2) i 4) petitum skargi kasacyjnej.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa oraz art. 207 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 900 zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w pozostałej części, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze fakt ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych po uchwale z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16) i związany z tym niewielki nakład pracy pełnomocnika organu.