Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O (dalej: WSA w O lub Sąd I instancji) uwzględnił skargę J – P Sp. z o.o. w R (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O (dalej: Dyrektor) z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy przedłużenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O udzielił Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego na okres 6 lat.
Wnioskiem z dnia 1 lipca 2009 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w O o przedłużenie powyższego zezwolenia.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w O odmówił przedłużenia zezwolenia z dnia [...] marca 2004 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwołał się do treści art. 129 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), dalej: u.g.h., i wskazał, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 138 ust. 1 tej ustawy zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 nie mogą być przedłużane. W ocenie organu, z tych względów zezwolenie z dnia [...] marca 2004 r. nie może zostać przedłużone.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu organ podzielił przedstawioną w kwestionowanej decyzji argumentację odnośnie niedopuszczalności przedłużenia zezwolenia. Ponadto wskazał, że art. 129 i 135 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych i nie podlegały notyfikacji przez Komisję Europejską w rozumieniu dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.), dalej: dyrektywa 98/34.
Co do charakteru art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 i 3 u.g.h. organ argumentował, że przepisy przejściowe tej ustawy umożliwiają prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń, po czym działalność w zakresie gier na automatach będzie dozwolona wyłącznie w kasynach gry. Ilość automatów, jaka zatem faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona. Nie oznacza to jednak, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Organ wskazał również, odwołując się do danych statystycznych dotyczących towarów objętych kodem CN 95043010, że nie doszło do znacznego ograniczenia obrotu automatami do gry, bowiem po spadku sprowadzanych automatów w 2009 r. i w 2010 r., liczba ta ponownie wzrasta w 2011 r. Organ odniósł się także do kwestii możliwości zaprogramowania lub przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych, wskazując, że obecnie każdy automat do gier o niskich wygranych może być potencjalnie wykorzystany jako automat do gier, w którym stawki i wygrane mogą być wyższe albo pozostać na niezmienionym poziomie.
Do czasu wygaśnięcia zezwolenia automaty do gier o niskich wygranych można nadal wykorzystywać do świadczenia usług w zakresie gier na automatach. W praktyce w kasynach gry są umieszczane automaty, w których stawka jest bardzo niska, wynosząca nawet 2 gr, a więc nawet niższa niż ta, jaka jest w automatach niskowygraniowych.
WSA w O uwzględniając skargę powołał się na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym TSUE stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów.
W ocenie Sądu I instancji, organ administracji nie przeprowadził rzetelnej i wyczerpującej analizy, zgodnej z kryteriami określonymi w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w kwestii tj. technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanych w sprawie przepisów. Zaskarżona decyzja, a tym bardziej decyzja podjęta w pierwszej instancji, nie dają odpowiedzi na pytanie odnośnie istotnego wpływu przedmiotowych regulacji na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych. Organ posłużył się danymi z systemu obsługi zgłoszeń celnych dotyczącymi towarów objętych kodem taryfy celnej CN 95043010, który jest na tyle ogólny, że nie pozwala wyprowadzić wniosków odnośnie obrotu wyłącznie spornymi automatami. Ta część argumentacji organu została oparta na danych, które dotyczą tylko rynku wspólnotowego i państw trzecich (importu i eksportu), a więc takich, które nie obrazują w pełni tendencji na rynku wewnętrznym, czyli są niewystarczające dla ustalenia skutków spornych przepisów na terenie Polski.
Organ nie rozważył możliwości przeprogramowania automatów pod kątem zmiany bądź nie - ich właściwości, czyli ich istotnych cech. Z wyroku TSUE nie wynika, by należało ocenić samą możliwość przeprowadzenia przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych, lecz o odpowiedź na pytanie o zakres tych zmian, czyli zmianę właściwości tego konkretnego produktu.
Dokonaną ocenę organ oparł na danych, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach administracyjnych i z tego powodu są dla Sądu niesprawdzalne. Skutkuje to brakiem możliwości sformułowania przez Sąd oceny co do prawidłowości stanowiska organu w kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanego przepisu. Brak jakichkolwiek dowodów w aktach administracyjnych sprawy uniemożliwia również zweryfikowanie zasadności zarzutów podniesionych w skardze, zwłaszcza że dane przedstawione przez skarżącą zasadniczo różnią się od tych zaprezentowanych przez organ.
Wszelkie wywody organu o charakterze materialnoprawnym winny zostać poczynione dopiero po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i powinny opierać się na dowodach załączonych do akt sprawy.
Ocena organu w kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy została w całości dokonana dopiero w decyzji wydanej w drugiej instancji. Organ pierwszej instancji nie wypowiadał się wcale w tej materii, zwłaszcza że podejmował rozstrzygnięcie zanim zapadł wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Takie działanie stoi w sprzeczności z zawartą w art. 127 o.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Dyrektor zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 749), dalej: o.p., w zw. z art. 129 ust. 1 i 2 oraz art. 138 ust. 1 u.g.h., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku wadliwego uznania, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż brak jest w niej ustaleń mających istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przy wydawaniu decyzji w niniejszej sprawie do żadnych uchybień w zakresie procedury nie doszło, albowiem organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy a zebrane akta sprawy stanowiły wystarczającą podstawę do zbadania, czy zachodzą przesłanki do odmowy skarżącemu przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 127 o.p. oraz w zw. z art. 129 ust. 1 i 2 oraz art. 138 ust. 1 u.g.h. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku wadliwego uznania, że została ona wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji, w zaskarżonym wyroku, samodzielnej oceny charakteru przepisów art. 129 ust. 1 i 2 oraz art. 138 ust. 1 u.g.h., mimo że taki obowiązek nałożył na sądy krajowe TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia, w treści uzasadnienia, czy przepisy art. 129 ust. 1 i 2 u.g.h. oraz art. 138 ust. 1 u.g.h., na podstawie których organ wydał decyzję w niniejszej sprawie, mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji, czy podlegały notyfikacji przez Komisję Europejską. Sąd orzekający w niniejszej sprawie bezpodstawnie pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia organowi, a tym samym nie ocenił legalności działania tego organu na płaszczyźnie zgodności jego działania z prawem materialnym;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się, w treści uzasadnienia, do dokonanych przez organ ustaleń w oparciu o wytyczne zawarte we wskazanym wyżej wyroku TSUE, przedstawionych w zaskarżonej decyzji;
- - art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na czym konkretnie polegało uchybienie wskazanym przez Sąd przepisom postępowania, a zatem jaki jeszcze materiał dowodowy winny organy zgromadzić, skoro zezwolenie będące przedmiotem sprawy nie mogło - ze względu na treść art. 129 ust. 1 i 2 u.g.h. oraz art. 138 ust. 1 u.g.h., zostać przedłużone oraz poprzez brak wskazania, dlaczego brak danych dotyczących sprzedaży na polskim rynku oraz o liczbie funkcjonujących automatów do gier o niskich wygranych miały istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe uchybienie pozbawiło organy informacji o przesłankach rozstrzygnięcia Sądu oraz wyraźnych wskazań co do dalszego postępowania w sprawie;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art.133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dokonania oceny wpływu wytkniętych organom uchybień procesowych - w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz w uzasadnieniu decyzji - na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna Dyrektora nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W ocenie NSA nie zasługują na uwzględnienie zarzuty procesowe podnoszące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z właściwymi przepisami o.p., w szczególności z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz w związku z art. 129 ust. 1 i 2 u.g.h., a także art. 138 ust. 1 u.g.h. w odesłaniu do art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. Podnosząc te naruszenia Dyrektor twierdzi, że wyrok Sądu I instancji uwzględniający skargę Spółki narusza wskazane przepisy, bo bezpodstawnie przyjmuje, że kontrolowana przez WSA w O decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, pomimo że przy wydawaniu tej decyzji nie doszło do żadnych naruszeń. Stanowisko Dyrektora jest nietrafne. Zgodzić należy się z poglądem Sądu I instancji, że ocena technicznego charakteru przepisów przejściowych u.g.h., w tym przypadku art. 129 ust. 1 i 2 oraz art. 138 ust. 1 u.g.h., powinna być dokonana przez organy wydające decyzję.
Sąd II instancji nie podziela argumentacji uzasadnienia wyroku, która wskazuje, że taką ocenę można przeprowadzić dopiero po wszechstronnym, a więc w tym przypadku uzupełniającym, ustaleniu stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza w zakresie faktów związanych z obrotem automatami do gry, jednak akceptuje trafność stwierdzenia, że to tylko organy są uprawnione i zobowiązane do dokonania takiej oceny. Jednocześnie NSA uznaje za trafny pogląd, że taka ocena powinna być dokonana także przez organ I instancji. Jej brak w przypadku rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego jest wadą decyzji. Zaistnienie takiego uchybienia w postępowaniu celnym podyktowane było wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w O w dniu [..] stycznia 2010 r., a więc przed orzeczeniem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Fortuna i inni. W takich okolicznościach sprawy brak stanowiska organu I instancji w zakresie technicznego charakteru przepisów u.g.h. był oczywisty i niezawiniony przez organ.
Z tego jednak nie wynika, że taki brak postępowania może być pominięty przez organ wydający decyzję odwoławczą. Skoro więc decyzja odwoławcza utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie wadliwe, to tym samym jest dotknięta wadą, bo zostaje wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2a o.p. Zatem organ odwoławczy dostrzegając braki decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie stanowiska organu co do technicznego charakteru przepisów przejściowych u.g.h. powinien uchylić to rozstrzygnięcie w całości i orzec co do meritum, podając argumentację, która znalazła się w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Brak takiego orzeczenia oznacza akceptację decyzji wadliwej, co słusznie wytknął Sąd I instancji łącząc to naruszenie wadliwie z zasadą dwuinstancyjności. Niewątpliwie ten rodzaj naruszenia nie może być wiązany z problemem dwuinstancyjności, bo ta kwestia pojawiałaby się tylko wówczas, gdy przedmiot rozstrzygania byłby inny od pierwotnego, a tak nie jest i w tym zakresie należy podzielić pogląd skargi kasacyjnej.
Jednak jego trafność nie może prowadzić do uwzględnienia tej skargi, gdyż zarzut, w którym podnoszone jest to naruszenie został wadliwie ujęty. Dyrektor nie kwestionuje w nim wady uzasadnienia wyroku, zatem art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 127 o.p., a tylko w ten sposób mógłby skutecznie podważyć skarżony wyrok. Z tego powodu ten zarzut także musiał zostać uznany za nietrafny. Sąd II instancji zauważając tę wadę uzasadnienia wyroku nie może poddać jej ocenie, skoro Dyrektor tej wady nie kwestionuje.
W kontekście tych uwag przyjąć należy, że nietrafny jest także ten zarzut kasacyjny, który podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. z odesłaniem do art. 129 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 u.g.h. polegające na braku stanowczej wypowiedzi Sądu I instancji w zakresie technicznego charakteru przepisów przejściowych u.g.h. Zdaniem Sądu II instancji trafne jest stanowisko prezentowane w skarżonym wyroku, zgodnie z którym pierwsza ocena tych przepisów z punktu widzenia dyrektywy 98/34/WE musi pochodzić od organu. Sąd I instancji nie może dokonać takiej oceny, w sytuacji gdy podstawą uwzględnienie skargi było naruszenie przepisów procesowych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Zdaniem Sądu II instancji skarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. ani w tej części, w której Sąd I instancji nie ustosunkowuje się do ustaleń organu związanych z realizacją wytycznych wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r., ani w tym zakresie, w jakim nie wskazuje jakie postępowanie dowodowe należy przeprowadzić jako uzupełnienie dotychczasowego postępowania. Sąd I instancji jednoznacznie stwierdza, że powodem uchylenia jest wadliwość oceny charakteru przepisów przejściowych u.g.h. Błędnie twierdzi, że podstawą takiej oceny mają być fakty związane z rynkiem automatów, bo z orzeczenia TSUE wynika, że taka ocena ma mieć charakter abstrakcyjny i być powiązana z wpływem przepisów (norm) przejściowych na obrót automatami, jednak wykazuje, że takiej oceny organ nie uzasadnił, ograniczając się do stwierdzenia, że przepisy przejściowe nie są technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/24/WE. W tym zakresie organ powinien wskazać z jakiego powodu jego stanowisko odpowiada prawu i w tym znaczeniu należy rozumieć braki w zakresie postępowania przed organem, na które wskazuje Sąd I instancji. Zatem nie o dodatkowe dowody chodzi, ale o wyjaśnienie i ocenę, że przepisy przejściowe u.g.h. nie mają charakteru technicznego.
Z tych powodów oraz ze względu na treść art. 184 p.p.s.a. NSA uznał, że skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, bo wyrok odpowiada prawu, pomimo błędnego uzasadnienia, dlatego oddalił skargę kasacyjną.