Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1144/12, oddalił skargę G. K.-E. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie kontroli działalności przedsiębiorcy.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W siedzibie G. K.-E. S.A. w K. na podstawie upoważnienia z [...] marca 2012 r. w zakresie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2012 r. oraz upoważnienia z [...] marca 2012 r. w zakresie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od lipca do grudnia 2011 r. przeprowadzono kontrolę podatkową.
W toku postępowania kontrolnego spółka pismem z [...] marca 2012r. na podstawie art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 220 poz. 1447 ze zm.) wniosła sprzeciw, w którym wskazała, że w przedsiębiorstwie prowadzone są dwie kontrole, co stanowi naruszenie art. 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalnością gospodarczej, gdyż zgodnie z powołanymi przepisami ustawy nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy a także czas trwania wszystkich kontroli u mikroprzedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekroczyć 12 dni roboczych.
Spółka powołując się na art. 84 c ust. 9 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wniosła o odstąpienie od kontroli.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] marca 2012r. Nr [...] orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych.
Spółka pismem z [...] marca 2012 r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K. oddalił zażalenie. Organ II instancji stwierdził, że dołączone do zażalenia w charakterze dowodu to: pismo z [...] marca 2012r. zatytułowane: "Dot. kontroli nr upoważnienia Nr [...]" oraz pismo z [...] marca 2012r. zatytułowane: "Dot. zaległości podatkowych" są pismami informacyjnymi spółki i w żadnym razie nie posiadają formy sprzeciwu sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji pismem z [...] marca 2012 r. udzielił spółce odpowiedzi na pismo z [...] marca 2012 r. zaś pismem z [...] marca 2012 r. na pismo spółki z [...] marca 2012 r.
W ocenie organu odwoławczego spółka działając na podstawie art. 84 c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej złożyła tylko jeden sprzeciw - pismem z [...] marca 2012r. Sprzeciw ten organ pierwszej instancji otrzymał [...] marca 2012 r. tj. w czwartek i miał 3 dni robocze na wydanie stosownego postanowienia na podstawie art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Te 3 dni robocze przypadały na piątek: [...] marca 2012 r., poniedziałek: [...] marca 2012 r. i wtorek: [...] marca 2012 r. Termin do wydania postanowienia na podstawie art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przypadł na ostatni z wymienionych dni i Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał [...] marca 2012 r. postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych.
Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez podjęcie i prowadzenie dwóch kontroli podatkowych. Organ wyjaśnił, że rok podatkowy spółki trwał od [...] lipca 2011 r. do [...] czerwca 2012 r., zatem organ pierwszej instancji nie prowadził na podstawie upoważnień z [...] i [...] marca 2012 r. dwóch kontroli, bowiem okresy wskazane w tych upoważnieniach dotyczyły jednego konkretnego roku podatkowego spółki, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej o wyznaczeniu kontroli trwającej dłużej niż 12 dni, gdyż w upoważnieniach termin zakończenia kontroli tj. dzień [...] kwietnia 2012 r. był przewidywanym terminem zakończenia kontroli, obejmującym w całym tym okresie zarówno dni robocze jak i dni wolne od pracy, co nie jest tożsame z okresem wskazanym w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - 12 dni roboczych.
Z obowiązującego limitu dni roboczych w prowadzonym postępowaniu organ nie wykorzystał żadnego, albowiem od [...] marca 2012 r. nie miał dostępu do dokumentów źródłowych oraz ksiąg handlowych, co z kolei uniemożliwiło kontrolującym prowadzenie czynności kontrolnych. Doręczono jedynie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, przy czym nie można utożsamiać tego faktu z czynnością stricte kontrolną.
"G. K. – E." S.A. wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., którą Sąd ten oddalił.
W ocenie Sądu nie można się zgodzić z zarzutami spółki, iż ta wniosła sprzeciw wobec czynności kontrolnych już [...] marca 2012 r. Sprzeciwem nie jest również pismo strony z [...] marca 2012 r., w którym Prezes spółki powołując się na przygotowania do przeprowadzki, wniósł o pisemne wskazanie jakie dokumenty ma przygotować. Zdaniem Sądu z treści powołanego pisma nie wynika zamiar oprotestowania czynności kontrolnych, lecz wola przygotowania dokumentów, a zatem poddania się kontroli. Na to z kolei wystąpienie organ odpowiedział pismem z [...] marca 2012 r., którym wyspecyfikował wymagane do kontroli dokumenty.
Dopiero kolejne pismo spółki z [...] marca 2012 r. zawiera wyraźny, umotywowany sprzeciw Spółki wobec prowadzonej kontroli i wniosek o odstąpienie od niej. Pismo to wpłynęło do organu [...] marca 2012 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dnia [...] marca 2012 r. wydał postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych w siedzibie przedsiębiorcy. Zatem zarzut nierozstrzygnięcia sprzeciwu w terminie wynikającym z ustawy jest, w ocenie Sądu, bezzasadny.
Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 82 ust.1 ustawy o swobodzie, wyjaśnił, że kontrola prowadzona była przez ten sam organ – Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. i dotyczyła tego samego roku podatkowego: na podstawie upoważnienia z [...] marca 2012 r. - stycznia 2012 r., a na podstawie upoważnienia z [...] marca 2012 r. - okresu od [...] lipca – [...] grudnia 2011 r. Sąd I instancji podkreślił, że rok podatkowy skarżącej spółki trwa od [...] lipca 2011 r. do [...] czerwca 2012r., o czym organ został poinformowany przez Prezesa Spółki dopiero [...] marca 2012 r. Kontrola dotyczyła podatku – dochodowego od osób prawnych w różnych okresach roku podatkowego, co nie oznacza że spółce toczyły się dwie kontrole. Z tych względów Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 82 ust.1 za bezzasadny.
"G. K.-E." S.A. w skardze kasacyjnej zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W skardze kasacyjnej zarzucono:
- I) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 dalej p.p.s.a.), tj. naruszenie następujących przepisów:
- - art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nie prowadził w tym samym czasie dwóch kontroli podatkowych, art. 84c ust. 12 w zw. z ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez uznanie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nie uchybił 3 dniowemu terminowi do rozpatrzenia sprzeciwu i nie wydał postanowienia o kontynuowaniu kontroli wbrew ustawowemu obowiązkowi odstąpienia od kontroli,
- II) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
- 1) przepisu art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 6, 7 i 8 ustawy kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) poprzez;
- - błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, czyli że postanowienie organu drugiej instancji zapadłe w sprawie, zostało wydana zgodnie z zasadami k.p.a., tj. zasady praworządności (art. 6 k.p.a.) poprzez podjęcie i prowadzenie dwóch kontroli wbrew w/w przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, naruszenie art. 7 k.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu jego ustalenia, naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej tj. art. 8 k.p.a..
- - wydanie wyroku nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy poprzez uznanie, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane zostało zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego i podatkowego, tj. zasady prawdy materialnej, zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów;
- 2) art. 1 i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z przepisami
- - art. 77 k.p.a. tj. wadliwe uznanie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób rzetelny i wyczerpujący;
- - art. 124 § 2 k.p.a., pominięcie faktu, że organy podatkowe wadliwie uzasadniły postanowienia o kontynuowaniu kontroli;
- - art. 6 k.p.a. poprzez podjęcie i prowadzenie dwóch kontroli wbrew w/w przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, naruszenie;
- - art. 7 k.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu jego ustalenia,
- - naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej tj. art. 8 k.p.a. poprzez:
wadliwe wykonanie kontroli postanowienia pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że postanowienie organu odwoławczego zapadłe w sprawie, nie narusza wyżej wskazanych przepisów, wskutek czego nie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka przedstawiła argumentację wniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.
Natomiast w rozpoznawanej sprawie istota zagadnienia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sprawa, w której został wydany zaskarżony wyrok, należy do właściwości sądu administracyjnego. Stosownie bowiem do treści art. 183 § 2 pkt 1 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi, jeżeli droga sądowa była niedopuszczalna, a nieważność postępowania NSA bierze pod uwagę z urzędu.
Podkreślić należy, że niedopuszczalność drogi sądowej w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oznacza, iż sąd administracyjny nie jest właściwy do rozpoznania sprawy, a w takiej sytuacji wniesiona do sądu administracyjnego skarga podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
W rozpoznawanej sprawie "G. K.-E." S.A. w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia [...] kwietnia 2012 roku, mocą którego organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] marca 2012 roku o kontynuowaniu czynności kontrolnych w spółce "G. K.-E." S.A. w K. Postanowienie od którego została wniesiona skarga do sądu administracyjnego zapadło po rozpatrzeniu sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej. Stosownie do treści tegoż przepisu prawa przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79 - 79b, art. 80 ust.1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust.1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d.
W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 13 stycznia 2014 roku II GPS 3/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego".
W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne, choć zostało ograniczone przedmiotowo do postanowień o odmowie rozpatrzenia sprzeciwu, wymaga rozważenia w zakresie szerszym przyjętej regulacji w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Przywołując regulację z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. NSA wskazał, że zakres właściwości sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na postanowienia został ograniczony do postanowień wydawanych w postępowaniu administracyjnym.
W dalszej części uzasadnienia uchwały NSA stwierdził, że regulacja postępowania administracyjnego zawarta w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego, jest regulacją pełną, wyłączając kwalifikowanie do postępowania administracyjnego innego rodzaju spraw, które nie zostały tą regulacja, zgodnie z art. 1 k.p.a., objęte. Ponadto NSA wskazał, że nie każde zastosowanie do określonego postępowania przepisów k.p.a. pozwala przypisać temu postępowaniu charakter postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. Takie stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w regulacji zawartej w art. 1 k.p.a., która w sposób wyczerpujący i zamknięty określa zakres przedmiotowy postępowania administracyjnego. Podkreśla się także, że rozdział 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej" wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego, bowiem kontrola nie jest związana z kompetencją do władczego działania, chyba że to wynika z przepisów prawa.
Dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest postępowaniem administracyjnym. Przepisy rozdziału 5 ustawy regulują zorganizowany ciąg działań, które podejmują organy kontroli, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy wymienionej w art. 1 pkt 1-4 k.p.a.
Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 stycznia 2014 roku II GPS 3/13 i wskazuje, że skoro postępowanie, o którym mowa w art. 84c ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest postępowaniem administracyjnym, to wydane na podstawie art. 84c ust. 9 ustawy postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych nie zostało wydane w postępowaniu administracyjnym i tym samym brak jest podstaw prawnych do ustalenia właściwości sądu administracyjnego do rozpatrzenia skargi od tegoż postanowienia.
Oznacza to, że rozpoznanie skargi od postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych nastąpiło, w sytuacji niedopuszczalności drogi sądowo administracyjnej, a ta okoliczność uzasadnia odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 189 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. Uwzględniając nieważność postępowania z urzędu NSA o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.