Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 326/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r. oddalił skargę E. Sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lutego 2011 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania w sprawie informacji o wygaśnięciu rejestracji automatów do gier.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Zawiadomieniem z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. poinformował skarżącą, że w związku z wygaśnięciem w dniu 1 czerwca 2006 r. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zgodnie z treścią § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, wyrejestrowano w systemie KRAG osiem automatów do gier o niskich wygranych.

Skarżąca uznając, że powyższe zawiadomienie było decyzją, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1, art. 219 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność złożonego odwołania. Wskazał, że zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. z chwilą wygaśnięcia zezwolenia następuje z mocy prawa wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatów, a samo wyrejestrowanie automatów sprowadza się do czynności technicznej. W takim przypadku nie wydaje się postanowienia, czy decyzji w sprawie wyrejestrowania automatów z systemu KRAG. Organ podniósł, że zawiadomienie z dnia [...] października 2010 r., nie było wydane w trybie Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie nie toczyło żadne postępowanie. Pismo to nie rozstrzygało żadnej sprawy co do istoty. Wyrejestrowanie stanowiło czynność materialno - techniczną, która ma podstawę prawną określoną w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. i wywołuje określone skutki prawne, którym strona musi się podporządkować. Kształtowanie tych skutków nastąpiło przez fakty, a nie przez tworzenie bezpośredniej nowej normy obowiązującego porządku prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę na postanowienie organu II instancji stwierdził, że zasadniczą kwestią jest rozstrzygniecie charakteru prawnego pisma Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...]października 2010 r.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że rozporządzenie z 2003 r. nie określa formy poświadczenia rejestracji. Treść § 10 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 2 rozporządzenia). W szczególności prawodawca nie stwierdził, że poświadczenie rejestracji następuje w formie decyzji lub, że poświadczenie takie wydaje się w toku postępowania administracyjnego lub podatkowego. Poświadczenie rejestracji, co do zasady wydaje się na 6 lat (§ 10 ust. 3 rozporządzenia) i jest związane z terminem ważności zezwolenia (§ 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia).

Sąd I instancji podzielił pogląd, że poświadczenie rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest czynnością materialno - techniczną, którą upoważniony organ potwierdził spełnienia przez urządzenie wymogów określonych przepisami. W ocenie Sądu podobnie należy rozpatrywać sprawę utraty ważności poświadczenia. Brak jest przepisów, które wskazywałyby, że następuje to w formie postanowienia lub decyzji. Sąd przyjął zatem, że jest to czynność faktyczna.

Sąd podkreślił, że z treści § 10 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia jednoznacznie wynika, że poświadczenie rejestracji traci ważność, tzn. skutek następuje z mocy prawa. Jest on niezależny od woli organu i prawodawca nie przewidział potrzeby wydawania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, w tym decyzji deklaratoryjnej, jak chciałaby to widzieć strona skarżąca. Skutek następuje jednocześnie z wygaśnięciem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Sąd podniósł, że zezwolenia te wygasły.

Sąd I instancji stwierdził, że § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia nie można uznać za przepis, który upoważnia organ do władczego działania, nie pozwala on działać organowi w sposób, który przyznaje stronie jakieś uprawnienia lub nakłada obowiązki.

E. Sp. z o.o. wystąpiła ze skargą kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. I. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez:
2. 1) naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit a (ew. także lit. b lub c) w zw. z art. 228 § 1 pkt 1, art. 207 § 1, art. 220 § 1 i ew. art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, iż pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] października 2010 r. nie stanowi decyzji, od której przysługuje odwołanie, mimo iż w świetle następujących przepisów prawa materialnego:
3. a) § 1 pkt 2, § 7, § 10 ust. 1 -5 oraz § 15 w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r.,
4. b) art. 16 pkt 2, art. 15b ust. 4 oraz w szczególności art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych,
5. c) art. 129 ust. 1 u.g.h., pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S.:
6. - jest aktem stosowania prawa materialnego (aktem subsumcji stanu faktycznego pod określoną w wyniku wykładni normę prawa materialnego) wywołującym konkretne skutki prawne,
7. - opiera się na błędnej wykładni § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r., a w konsekwencji stwierdza utratę ważności poświadczenia rejestracji automatu, które to poświadczenie oczywiście nie utraciło ważności, a na tej podstawie automat został wyrejestrowany z urzędowego rejestru KRAG, choć nie powinien był zostać z niego wyrejestrowany,
8. - kształtuje sytuację prawną skarżącej, tj. pozbawia ją uprawnienia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych, które zostało skarżącej udzielone na okres 6 lat – a którego to uprawnienia pozbawia skarżącą zaskarżone odwołaniem pismo (w sposób sprzeczny z ww. przepisami prawa materialnego);
9. - oczywiście nie stanowi czynności materialno-technicznej czy też czynności faktycznej ("informacji" tudzież "zawiadomienia" o stanie faktycznym), gdyż czynności takie nie stwierdzają utraty "ważności" czy "uprawnień", a zaskarżone odwołaniem pismo – w świetle brzmienia powołanych wyżej przepisów rozporządzenia stwierdza- wbrew tym przepisom – utratę ważności poświadczenia rejestracji i w rzeczywistym obrocie prawnym i gospodarczym oczywiście pozbawia skarżącą uprawnienia do dalszej eksploatacji automatu do gier, kształtując niekorzystnie jej sytuację prawną (w tym m.in. w zakresie zagrożenia odpowiedzialnością publiczno – prawną w związku z nielegalną dla organów administracji eksploatacją automatu i związanymi z nią daleko idącymi konsekwencjami procesowymi, zarówno administracyjnymi jak i karno – skarbowymi), a w sensie ekonomicznym powodując szkodę;
10. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozważenia oraz ustosunkowania się do wszystkich istotnych w sprawie twierdzeń, zarzutów i wniosków skarżącej, zamieszczonych w skardze administracyjnej, w szczególności:
11. - pominięcie zarzutów i uzasadnienia skargi administracyjnej i ograniczenie się do lakonicznego rozstrzygnięcia ww. kwestii formalnej (pomimo, iż treść tych zarzutów i uzasadnienia skargi powinna była mieć wpływ również na ocenę tej kwestii),
12. - pominięcie dotyczącej kwestii formalnej argumentacji skarżącej zamieszczonej w punkcie III skargi administracyjnej, gdzie skarżąca przytoczyła przepisy prawa materialnego wskazujące, iż zaskarżona "informacja" w istocie stanowi decyzję w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.
13. 3) w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi pomimo, iż spełnione zostały przesłanki.
14. II. przepisów prawa materialnego poprzez:
15. 1) niewłaściwe zastosowanie powołanych wyżej w punkcie I.1 lit a) przepisów rozporządzenia i ustalenie, że poświadczenie rejestracji automatu jest czynnością materialno – techniczną, tudzież że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu (określająca status prawny danego automatu w działalności operacyjno – procesowej organów administracji i organów postępowania karno-skarbowego) stanowi czynność materialno – techniczną, podczas gdy z wyraźnego brzmienia powołanych wyżej przepisów rozporządzenia z 2003 r., wynika m. in., że:
16. - "poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie" (§ 10 ust. 2), "dokonuje się go na sześć lat" (§ 10 ust. 3)
17. - jest "warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania" (§ 7)
18. - wydaje się je na "wniosek" (§ 9) oraz
19. - może "utracić ważność" (§ 10 ust. 4), w przypadkach ściśle określonych.

podczas gdy żadna czynność materialno – techniczna ze swej natury nie może posiadać statusu "ważności" ani też tej "ważności" utracić, jak też nie może stwierdzać niczyjego uprawnienia;

ewentualnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucił błędną wykładnię powołanych wyżej przepisów prawa poprzez przyjęcie, iż przepisy te określają poświadczenie rejestracji i związane z nim akty, jako czynności materialno-techniczne (czy mające charakter czynności faktycznych), chociaż generują uprawnienie;

1. 2) ewentualnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów wskazanych w punkcie I.1 lit a-c petitum skargi kasacyjnej i przyjęcie, iż z przepisów tych nie wynikają dla skarżącej istotne w sprawie konsekwencje prawne, ewentualnie poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez pominięcie przepisów wskazanych w punkcie I.1 lit a-c – a konsekwencji naruszenie przepisów postępowania wskazanych w punkcie I petitum niniejszej skargi;
2. 3) w konsekwencji naruszenie art. 2, art. 20, art. 22 Konstytucji RP oraz art. 7, art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP – poprzez akceptację takiej oczywiście wadliwej praktyki stosowania przepisów prawa (wskazanych wyżej w punkcie I.1 petitum), która:
3. - narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do państwa, zasadę pewności prawa, zasadę ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku (art. 2 Konstytucji RP) – poprzez uniemożliwienie skarżącej dalszej eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych, który został dopuszczony do eksploatacji, pomimo że skarżąca posiada ważne, wydane na podstawie ustawy, zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz nie uległy zmianie jakiekolwiek istotne elementy stanu faktycznego;
4. - narusza zasadę wolności gospodarczej i związaną z nią zasadę ścisłej wykładni ograniczeń tej wolności możliwych jedynie na podstawie przepisów ustawy (art. 20 i art. 22 Konstytucji RP) – poprzez przyjęcie, iż można decydować o zakresie wolności działalności gospodarczej, interesach w toku oraz prawach nabytych w drodze wydawania niepodlegajacych kontroli "informacji"; w szczególności w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w których organ błędnie ustalił hipotezę § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. (w zakresie ziszczenia się przesłanki "wygaśnięcia zezwolenia"), albowiem oczywiście błędnie przyjął, iż chodzi o zezwolenie, w oparciu o które dokonano rejestracji (co nie ma podstaw w ww. przepisie)
5. - narusza zasadę praworządności i hierarchii źródeł prawa (art. 7, art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji RP) – poprzez przedkładanie niższych źródeł prawa lub aktów nieposiadających w ogóle przymiotu źródeł prawa (treści formularzy i rejestrów, "informacji") ponad wyższe źródła prawa (w szczególności wyraźne przepisy ustawowe), dokonywanie aktów arbitralnego stosowania przepisów prawa z pominięciem zasad prawidłowej wykładni.
6. 4. art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez odebranie skarżącej drogi sądowej i możliwości sądowej (merytorycznej) kontroli decyzji organu administracji, polegającej na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, a która to decyzja ukształtowała sytuację prawną skarżącej (m. in. poprzez odebranie jej możliwości legalnej eksploatacji automatu do gier zgodnie z uzyskanym wcześniej uprawnieniem oraz zagrożenie skierowania przeciwko skarżącej lub/i jej kontrahentów lub ich pracownikom postępowania karno-skarbowego, i obligatoryjnych czynności procesowych z tym związanych, jak zatrzymanie automatu do gier, przeszukanie pomieszczeń, przesłuchania świadków) oraz kształtują w istotnym zakresie jej sytuację ekonomiczno-prawną (tj. odbierając pozostały z 6 – letniego okresu uprawnienia oraz zezwolenia na działalność – czas eksploatacji automatu do gier, a więc w sposób niepodlegający naprawie ze względu na brzmienie przepisów ustawy o grach hazardowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a także z uzasadnienia tychże zarzutów wynika, że spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii odnoszącej się do oceny prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli wykładni i zastosowania przez organ administracji przepisów regulujących instytucję utraty ważności poświadczenia rejestracji automatów do gier oraz ich wyrejestrowania, w tym zasad, trybu i formy prawnej jej stosowania, a w tym kontekście do zagadnienia odnoszącego się do prawa przedsiębiorcy do korzystania ze środka prawnego, który skutecznie mógłby przeciwstawić wadliwemu - w jego ocenie - stosowaniu tej instytucji przez organ. W niespornych okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz istoty zaistniałego w niej sporu, zasadnicze znaczenie ma kwestia odnosząca się do odpowiedzi na pytanie o charakter adresowanego do strony "pisma" Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] października 2010 r., którego treść dotyczyła zarówno ważności poświadczenia rejestracji automatów do gier, jak i ich wyrejestrowania z systemu KRAG.

Stanowisku strony, że ma ono charakter władczego działania, a w konsekwencji, że jest ono decyzją, od której służy odwołanie, organ administracji, a w ślad za nim i Sąd I instancji, przeciwstawił biegunowo odmienny pogląd, a mianowicie, że pismo to miało informacyjny charakter odnośnie do faktów, co wobec wniesienia przez adresata odwołania od niego, uzasadniało stwierdzenie jego niedopuszczalności. Wobec wskazanej istoty sporu prawnego oraz komplementarnego charakteru zarzutów postawionych we wniesionej skardze kasacyjnej, o czym świadczy argumentacja, która przedstawiona została w ich uzasadnieniu, zarzuty te można i należy rozpoznać łącznie.

Rezultat przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w S. wydanego w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, wyrażający się w ocenie, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem, co stanowiło konsekwencję przyjęcia, że wymienione pismo z dnia [...] października 2010 r. ma wyłącznie informacyjny charakter i walor, nie może być uznany za prawidłowy.

W punkcie wyjścia wyjaśnić należy, że w rozpoznawanej sprawie występują dwa różne, aczkolwiek pozostające ze sobą w związku, elementy prawne, a mianowicie utrata ważności poświadczenia rejestracji automatu do gier i wyrejestrowanie automatu do gier z Krajowego Rejestru Automatu do Gier (KRAG). Z utrwalonej już i jednolitej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje w formie decyzji administracyjnej (por. postanowienia NSA: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1677/11; z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt II GSK 1752/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2290/11; z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2334/11; z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2283/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2112/11; z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 2128/11; z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 49/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 19/12; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 234/12; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2215/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2364/11; z 9 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 2222/11; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2216/11; z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 127/12; z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 18/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 65/12; z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 2421/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2411/11; z 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 2214/11; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 17/12; z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 36/12; z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 2382/11).

Stanowisko to stanowi konsekwencję analizy znaczenia prawnego zarówno rejestracji automatu do gier na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., jak i wydania "poświadczenia rejestracji" w rozumieniu § 10 ust. 1–3 wymienionego aktu wykonawczego, a także wykładni instytucji utraty ważności "poświadczenia rejestracji" (§ 10 ust.

4) w relacji do instytucji "cofnięcia rejestracji automatu" (§ 14 ust. 5). Z art. 36 ust. 1, art. 15b ust. 4 i 4a oraz art. 32 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. wynika, że eksploatować automaty do gier mogą tylko podmioty posiadające stosowne zezwolenie, ale w zezwoleniu tym nie są określone konkretne automaty, które będą używane przy korzystaniu z zezwolenia. Podmioty mające zezwolenie mogą eksploatować tylko te automaty, które zostały dopuszczone do eksploatacji przez właściwego naczelnika urzędu celnego, a właściwy organ dopuszcza do eksploatacji tylko te automaty, które mają właściwą opinię upoważnionej jednostki badającej.

Zgodnie z § 8 i § 8a rozporządzenia z 2003 r. punktem wyjścia do dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych jest uzyskanie opinii technicznej o automacie, wydanej przez jednostkę badającą, upoważnioną przez Ministra Finansów. W ramach badania i oceny cech technicznych urządzenia jednostka sprawdza także, czy na automacie jest umieszczona informacja o zezwoleniu na prowadzenie gier, o którym mowa w art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Należy zatem wnioskować, że pozytywną opinię dostanie tylko taki automat, który oprócz innych cech technicznych jest zaopatrzony w informację, że będzie eksploatowany w ramach konkretnego i ważnego zezwolenia. Następnie podmiot posiadający pozytywną opinię o automacie i posiadający zezwolenie na prowadzenie gier składa wniosek o dokonanie rejestracji automatu, dołączając do niego opinię techniczną i kopię zezwolenia.

Zgodnie z § 7 i § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu. Sama rejestracja, a więc wprowadzenie automatu do stosownego rejestru KRAG, jest tylko czynnością techniczną i strona nie jest powiadamiana o jej dokonaniu. Prawnym rezultatem tej czynności technicznej jest natomiast wydanie przez naczelnika urzędu celnego dokumentu "poświadczenia rejestracji" poprzez dokonanie potwierdzenia rejestracji na wniosku. "Poświadczenie rejestracji" zawiera dane konkretnego automatu, numer rejestracji oraz datę ważności (§ 10 ust. 1, 2 i 3). Wystawienie tego dokumentu ma doniosłe znaczenie prawne, bowiem zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. "poświadczenie rejestracji" stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania wymienionego w nim automatu przez okres 6 lat. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne ma prawo eksploatować ten automat dopiero wówczas, gdy uzyska "poświadczenia rejestracji" wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez "poświadczenia rejestracji" konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie ma uprawnienia do jego eksploatacji.

Zatem omawiany dokument, potwierdzając dokonanie rejestracji (po spełnieniu wymogów przez wnioskodawcę i automat), w istocie stanowi o uprawnieniu wnioskodawcy do eksploatacji automatu. Oceniając naturę prawną samego "poświadczenia rejestracji", uznać należy, że ma ono charakter decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym) posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela zarówno pogląd prawny, jak i argumentację prawną zawartą w przywołanych postanowieniach NSA. Zauważa ponadto, że skoro "poświadczenie rejestracji" jest decyzją administracyjną, to taką samą formę prawną powinna przybrać "utrata ważności poświadczenia rejestracji". Z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. (zgodnie z którym poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w związku z § 10 ust. 2 powyższego rozporządzenia) wynika bowiem, że utrata ważności poświadczenia rejestracji to utrata uprawnień określonego podmiotu do eksploatacji i użytkowania automatu do gier.

Z § 10 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. wynika, że poświadczenie rejestracji może stracić ważność także przed upływem okresu, na jaki zostało wydane, w okolicznościach określonych w powołanym przepisie. Utrata ważności "poświadczenia rejestracji" oznacza utratę uprawnienia do eksploatacji automatu, którego ono dotyczyło, przyznanych decyzją administracyjną. Okoliczności wymienione w § 10 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. mogą być sporne, co dodatkowo wzmacnia pogląd, że okoliczności te muszą być ustalone w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ właściwy do wydania "poświadczenia rejestracji", a stwierdzenie ich skutku w postaci utraty ważności "poświadczenia rejestracji" także musi przyjąć charakter decyzji administracyjnej. Decyzja ta w istocie stanowi jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej o utracie posiadanego dotychczas uprawnienia do eksploatacji automatu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela również ten element argumentacji zawartej w przywołanych orzeczeniach, który zwraca uwagę na to, że prawodawca nie jest konsekwentny w stosowanej w rozporządzeniu terminologii. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b rozporządzenia z 2003 r. "poświadczenie rejestracji" traci ważność także w sytuacji określonej w § 14 ust. 5, tj. cofnięcia rejestracji po stwierdzeniu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji. W omawianej sytuacji wadliwy automat zostaje usunięty z systemu KRAG, a w praktyce organów "cofnięcie poświadczenia rejestracji" w tym przypadku przybiera formę decyzji administracyjnej. Nie ma racjonalnych podstaw, by uznać, że utrata ważności poświadczenia, skutkująca utratą uprawnienia do eksploatacji automatu, następuje w formie decyzji tylko w razie utraty ważności tego poświadczenia w przypadku cofnięcia rejestracji.

Zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. uprawniony, którego "poświadczenie rejestracji" utraciło ważność, zwraca je naczelnikowi urzędu celnego. W świetle powyższego uznać należy więc, że zarówno wtedy, kiedy wnioskodawca utracił uprawnienie do prowadzenia działalności (jego zezwolenie wygasło), jak i wtedy, kiedy automat utracił właściwe cechy techniczne, organ powinien stwierdzić utratę ważności "poświadczenia rejestracji" i zobowiązać do jego zwrotu. Właściwą formą działania organu jest zaś decyzja administracyjna. Chodzi bowiem w istocie o stwierdzenie utraty uprawnienia, które to uprawnienie wiązało się z posiadaniem ważnego "poświadczenia rejestracji" automatu.

W związku z tym więc, że przywołane na wstępie "pismo" Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] października 2010 r. stanowiło decyzję administracyjną stwierdzająca utratę ważności poświadczenia rejestracji, to za oczywistą konsekwencję tej konstatacji należy (i należało) uznać to, że od decyzji tej przysługiwał (i przysługuje) stronie, wobec której została ona wydana środek zaskarżenia w postaci odwołania, o którym mowa w art. 220 w związku art. 222 Ordynacji podatkowej. We wskazanych okolicznościach stanu prawnego i faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji nie miał więc podstaw, aby uznać, że postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, wobec braku przedmiotu zaskarżenia, nie narusza prawa.

Wobec tego, że wymienionych okoliczności prawnych, istotnych z punktu widzenia przeprowadzenia prawidłowej oceny treści i charakteru pisma z dnia [...] października 2010 r., nie dostrzegł również Dyrektor Izby Celnej w S., który wadliwie przyjmując, że stanowi ono informację, nie zaś decyzję, stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę w związku z brakiem przedmiotu zaskarżenia, uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. postanowił rozpoznać skargę. Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznał, że skarga spółki na wymienione postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy i rysujących się na ich tle prawnych kwestii dotyczących charakteru i prawnej formy działania organu administracji oraz materialnoprawnego źródła interesu strony do prawa do odwołania od decyzji administracyjnej wydanej w przedmiocie stwierdzenia utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie jest zgodne z prawem i podlega uchyleniu.

Uwzględniając wszystkie przedstawione powyżej argumenty oraz formułowane na ich podstawie oceny odnośnie do wykładni prawa, Dyrektor Izby Celnej w S. zobowiązany więc będzie w pierwszej kolejności do uznania, że pismo Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lutego 2010 r. jest decyzją, nie zaś pismem o charakterze informacyjnym. Konsekwencją powyższego będzie więc brak możliwości stwierdzenia, że nie istnieje przedmiot zaskarżenia, a w konsekwencji obowiązek rozpatrzenia odwołania wniesionego przez spółkę od tej decyzji.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

1. - ---------------------- 12