Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Gd 519/14, wydanym w sprawie ze skargi G.Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości układowej w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 9 maja 2014 r. nr. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, uchylił zaskarżoną decyzję.
Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Decyzją z dnia 4 marca 2014 r. nr. wydaną wobec G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości układowej w N.dalej "spółka", Naczelnik Urzędu Celnego w G., działając na podstawie m.in. art. 165 § 1 i § 4, art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej "u.g.h."), cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o numerze fabrycznym nr poświadczenia rejestracji
Jak ustalił organ omawiany automat nie spełnia wymogów z art. 129 ust. 3 u.g.h. W myśl tego przepisu, przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.
W następstwie odwołania wniesionego przez spółkę Dyrektor Izby Celnej w G.decyzją z dnia 9 maja 2014 r. nr., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. W myśl tego przepisu, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Jak wskazał, z dniem 18 marca 2014 r. wygasło poświadczenie rejestracji ww. automatu wydane w dniu 18 marca 2008 r. na okres sześcioletni, zgodnie z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.).
Organ powołał przepis art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) w świetle którego poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 tej ustawy.
W ocenie organu w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, bowiem brak jest przedmiotu postępowania, czyli konkretnej sprawy, w której organ administracji jest władny i zobowiązany rozstrzygnąć o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.
Wobec wygaśnięcia rejestracji omawianego automatu wraz z upływem sześcioletniego okresu, na jaki zostało wydane poświadczenie rejestracji, przestał istnieć przedmiot postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji. W związku z tym rozpatrywanie odwołania strony należało uznać za bezprzedmiotowe.
Rozpoznając skargę spółki na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., o czym była mowa na wstępie, uchylił zaskarżone postanowienie.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, uzasadniającego jego umorzenie, gdyż wspomniana bezprzedmiotowość nie wystąpiła.
Stosownie do art.127 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.
W dacie orzekania przez organ pierwszej instancji decyzją z dnia 4 marca 2014 r. nie wygasło jeszcze poświadczenie rejestracji omawianego automatu, gdyż z mocy prawa rejestracja ta wygasała w dniu 18 marca 2014 r. Dlatego wobec cofnięcia rejestracji tego automatu przez organ pierwszej instancji z powodu braku spełnienia przez automat do gry wymogów przewidzianych w art. 129 ust. 3 u.g.h. organ odwoławczy miał obowiązek odnieść się do tej kwestii, rozpoznając odwołanie merytorycznie.
Dyrektor Izby Celnej w G. wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały podstawy do umorzenia postępowania w całości, zamiast umorzenia postępowania odwoławczego.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji skarga kasacyjna powołała się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, w myśl której wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Ponadto skarga kasacyjna powołała wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. II FSK 2148/10, w świetle którego, jeżeli organ odwoławczy stwierdzi brak przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu a równocześnie zaistnieje przesłanka z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej to musi wydać decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W rozpoznawanej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Według autora skargi kasacyjnej wykładnia funkcjonalna ww. przepisów prowadzi do wniosku o poprawności zaskarżonej decyzji. Umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego stwarza bowiem czytelną sytuację prawną strony, a przy tym daje jej możliwość poddania ocenie poprawność rozstrzygnięcia organu I instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela w pełni stanowisko Sądu I instancji, że stan faktyczny i prawny w rozpoznawanej sprawie nie dawał Dyrektorowi Izby Celnej w G. podstawy wyłącznie do umorzenia postępowania odwoławczego.
Artykuł 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy jest zobowiązany wydać taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy wygasła (z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana) rejestracja automatu, będąca przedmiotem postępowania w sprawie jej cofnięcia.
Zatem obowiązek umorzenia postępowania wynika z normy prawnej. Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Nie ulega wątpliwości, że nie można cofnąć rejestracji automatu, która już wygasła. Zatem postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych stało się bezprzedmiotowe. W orzecznictwie przyjmuje się, że wszczęte postępowanie powinno być zakończone załatwieniem sprawy. Jeżeli jednak z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej nie może odstąpić od załatwienia sprawy i w takim przypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, tak jak w rozpoznawanej sprawie w trakcie postępowania odwoławczego. Bowiem moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej.
W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, więc nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot.
Wygaśniecie rejestracji automatu o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki rejestracja została dokonana oznacza, że sprawa dotycząca cofnięcia tej rejestracji nie może być przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji organu administracji, a postępowanie takie, jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu.
Ponadto, jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, Dyrektor Izby Celnej w G. umarzając jedynie postępowanie odwoławcze - pozostawił w obrocie prawnym jako ostateczną decyzję organu I instancji cofającą nieistniejącą (wskutek wygaśnięcia w dniu 30 listopada 2013 r. poświadczenia rejestracji wydanego na okres 6-letni) rejestrację automatu gier o niskich wygranych o numerze poświadczenia rejestracji (nr fabryczny).
Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia: 4 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2253/14; 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1471/13 i II GSK 1472/13). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie to stanowisko w pełni podziela.
W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.