Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 778/21 - po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2018 r. nr [...] w Warszawie w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018r.;
Sąd pierwszej instancji rozstrzygał sprawę w następującym stanie faktycznym oraz prawnym:
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. działając na podstawie art. 21§ 1 pkt 2, art. 207, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), art. 3 ust. 1-8, art. 21 ust.1 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz ust. 5 i art. 27 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017, poz. 708 ze zm., dalej: ustawa SENT) nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 20 000 zł wobec stwierdzenia, niedokonania przed wysyłką oleju napędowego - zgłoszenia do systemu SENT odnośnie 1 000 litrów oleju napędowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit a o.p. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy SENT art. 13 ustawy z dnia 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 1039) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, wobec stwierdzenia, iż skarżąca przed przewozem oleju opałowego nie dokonała zgłoszenia do systemu SENT, nie znalazł przy tym podstaw do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedno. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił decyzję organów obu instancji, uznając, iż organy nie rozważyły należycie, czy wymierzenie skarżącej kary w wysokości 20 000 zł leży w interesie publicznym, jak również czy nie stoi temu na przeszkodzie ważny interes strony, czym naruszyły przepis art. 21 ust. 3 ustawy SENT.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie WSA, zaskarżając je w całości, zarzucając:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 czerwca 2018 r. - dalej jako ustawa SENT oraz w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wadliwe przyjęcie, że organy dokonały nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT gdyż nie rozważyły odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w kontekście wywodzonej z ww. przepisów Konstytucji zasady proporcjonalności, podczas gdy zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana w ustawie SENT a organy są zobowiązane do działania na podstawie obowiązujących przepisów, co do których przyjmuje się domniemanie ich konstytucyjności i w sytuacji gdy podmiot wysyłający nie dokonuje zgłoszenia przewidzianego ustawą, obowiązek nałożenia kary wynika wprost z przepisów ustawy SENT. Jednoczesne wskazanie w uchylonej decyzji, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą odstąpienie od powszechnej zasady obowiązku zapłaty prawomocnie orzeczonych kar, co nie leży w niniejszej sprawie w interesie publicznym i stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, a ponadto odstąpienie to nie byłoby zgodne z celami ustawy SENT, w której kary przewidziano, nie powinno prowadzić Sądu do uznania, że przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie zostały we właściwy sposób ocenione w niniejszej sprawie. Powyższe uchybienie Sądu doprowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji wydanych w sprawie, mimo dokonania w nich wszechstronnej analizy przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej;
- 2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny pływ na wynik sprawy, tj:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami polegające na nie wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do ewentualnych naruszeń przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania przy jednoczesnym sformułowaniu uzasadnienia wyroku wskazującym na istnienie oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego, również przepisów procesowych. Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jego wynikiem jest brak po stronie organu możliwości odczytania rzeczywistego i kompleksowego stanowiska Sądu względem kontrolowanych decyzji a jednocześnie brak pewnych wskazań Sądu co do dalszego procedowania przez organy orzekające w sprawie z uwzględnieniem art. 153 p.p.s.a.
Wskazując na powyższe wniósł o: uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że z zrzeka się rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przypomnieć należy, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy nie zawiera stanowiska sądu odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39; a także wyroki NSA: z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5379/16; z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby można było uznać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać.
W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie organ formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazał, że uchybienie tego przepisu polegało na "niewskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do ewentualnych naruszeń przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania przy jednoczesnym sformułowaniu uzasadnienia wyroku wskazującym na istnienie oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego, również przepisów procesowych".
Otóż, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza pisemnych motywów zaskarżonego wyroku wskazuje, że uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie niezbędnym do jego kontroli. W uzasadnieniu WSA przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując, z jakich przyczyn skarga zasługiwała na uwzględnienie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wystarczająco wyraźnie, że zdaniem WSA organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. ustalając stan faktyczny, i przyjmując, że "skarżąca nie wykonała obowiązku zgłoszenia w systemie SENT przewozu 1.000 l oleju napędowego".
Odrębną kwestią jest to czy - w kontekście prawidłowego rozumienia przesłanek możliwości odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT (por. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego) - postępowanie dowodowe w tym zakresie było procesowo prawidłowe. Trzeba też mieć na uwadze, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - jako przepisu postępowania - może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko gdy jego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Tego typu związku skarga kasacyjna nie wykazuje.
Przechodząc do dalszych zarzutów wskazać należy, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało uwzględnienie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował stanowiska organu, że brak danych w zgłoszeniu SENT dotyczące przewożonego towaru w pełni uzasadniały nałożenie na skarżącą, na podstawie art. 21 ust. 2 tej ustawy, kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł. Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ nie rozważył przesłanek w art. 21 ust. 3 ustawy SENT uprawniających do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej.
Ocena zasadności zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji wymaga przypomnienia, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku niedokonania zgłoszenia przez przewoźnika - na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł.
Wyjątek od tej zasady został wprowadzony przez art. 21 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania, wskazując na możliwość odstąpienia od nałożenia kary w uzasadnionych przypadkach ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny".
Skład orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. Eliza Komierzyńska, Marian Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak "interes publiczny", organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Na organy stosujące prawo został zatem nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę "interesu publicznego".
Zasadnie podnosi się, że szczególnie wnikliwego rozważenia wymaga sytuacja, gdy prawodawca określa sankcje w postaci administracyjnych kar pieniężnych w sposób bezwzględnie oznaczony (tak jak sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT), zwłaszcza gdy może to prowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności.
Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego" użytego w art. 21 ust. 3 ustawy SENT - jako jednej z przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej - powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności.
Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Zasada ta musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych - jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego - w procesie stosowania prawa (por. Magdalena Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, [w:] Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Zofii Duniewskiej, Agnieszki Rabiega-Przyłęckiej i Małgorzaty Stahl, 2019, s. 112-127).
Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością.
Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony "interesu publicznego" i zachodzą uzasadnione podstawy by odstąpić od jej nałożenia, jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli "interesu publicznego" jako przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula "interesu publicznego" nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.
Trafnie podkreśla się przy tym, że nie jest prawidłowe odczytywanie użytych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT pojęć "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" z powoływaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Jak już wskazano, rozważenie przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki "interesu publicznego", jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.
Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc cech charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r. II GSK 220/20, z 27 listopada 2020 r. II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1353/20, z 1 lipca 2021 sygn. akt II GSK 145/21, II GSK 193/21).
Ocena, czy istnieje podstawa do odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT niewątpliwie nie może być dowolna. Ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia wyżej wskazanych interesów fiskalnych i może nakładać na przewoźników jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno mieć charakter wyjątkowy. Rozważenia wymaga czy z uwagi na zakres działalności przewoźnika, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy też nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków.
W kwestii "ważnego interesu przewoźnika" podnosi się, że użycie słowa "ważny" (zatem mający duże znaczenie) akcentuje wyjątkowy charakter interesu przewoźnika i wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika - uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej - oczywiście nie decyduje jego subiektywne przekonanie, ale kryteria zobiektywizowane, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. "Ważny interes przewoźnika" wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, i podzielić należy pogląd, że mogą go uzasadniać także trudności finansowe, takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2022 r. II GSK 13/22).
Wskazana wyżej wykładnia art. 21 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Obowiązek przeprowadzenia postępowania w tym zakresie spoczywał na organach administracji na podstawie art. 120 o.p. ("Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"), art. 121 § 1 o.p. ("Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych"), art. 122 o.p. ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym"), art. 187 § 1 o.p. ("Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") i art. 191 o.p. ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona").
W świetle powyższej wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy by stwierdzić, że organy przedwcześnie - bez poczynienia należytych ustaleń co do okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej - uznały, że przesłanek takich brak, na co słusznie w swym uzasadnieniu wskazywał Sąd pierwszej instancji.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.