Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, po rozpoznaniu skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzenie gier na automacie poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.
Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] sierpnia 2015 r. wydaną na podstawie m.in. art. 2 ust. 3 i 4, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.; dalej ugh lub ustawa o grach hazardowych), nakładającą na skarżącą karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie [...] poza kasynem gry.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną decyzję na wstępie rozstrzygnął kwestię technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych. W tym zakresie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, cytując treść jej sentencji i obszerne fragmenty uzasadnienia.
Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: Op) w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz analizy zebranego materiału dowodowego.
Sąd wskazał, że analizując postanowienia umowy dzierżawy powierzchni lokalu z dnia 30 lipca 2014 r., którą skarżąca zawarła z A Sp. z o.o. z siedzibą w W. organy celne przyjęły, że skarżąca poza udostępnieniem powierzchni lokalu i pobieraniem z tego tytułu czynszu wykonywała czynności związane z obsługą automatu (zabezpieczenie zainstalowanych tam urządzeń przed zniszczeniem, utrzymywanie urządzeń w należytej czystości, zapewnienie zasilania ich źródłem prądu oraz udostępnienie ich potencjalnym klientom), w tym czynności wpływające na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowy automat. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skarżąca przyjęła na siebie nietypowe dla umowy dzierżawy obowiązki w postaci określonego zachowania w przypadku ingerencji osób trzecich w stosunku do urządzenia, zapewniając tym samym warunki umożliwiające jego uruchomienie oraz właściwą eksploatację, czyli sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia. Tym samym zdaniem organu skarżąca była "urządzającym gry".
Oceniając trafność rozstrzygnięcia w tej kwestii Sąd I instancji wskazał, że organy prowadząc przedmiotowe postępowanie oparły się jedynie na treści ww. umowy dzierżawy oraz eksperymencie z dnia 20 lutego 2015 r. i nie zebrały żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby na uznanie, że skarżąca jest urządzającym gry. Zdaniem Sądu analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dla organów wystarczającą podstawę do ustalenia, że to skarżąca była "urządzającym gry" stanowił fakt zawarcia przez nią umowy dzierżawy powierzchni 4 m2 w barze gastronomicznym.
Sąd stwierdził, że dany podmiot nie staje się automatycznie "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust 1 ugh w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów. O udziale wynajmującego lub wydzierżawiającego lokal (jego część) w urządzaniu gier, można mówić, gdy wynajmujący aktywnie i bezpośrednio uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są porozumieniem zawartym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach czy innych gier hazardowych.
Zdaniem Sądu, organy w toku postępowania nie wykazały, że skarżąca poza udostępnieniem powierzchni lokalu i pobieraniem z tego tytułu czynszu w kwocie 1000 zł rocznie wykonywała takie czynności związane z obsługą automatu, które wpływałyby na wysokość przychodu generowanego przez automat i przekładałyby się na zysk uzyskiwany z faktu urządzania gier na automatach. Sąd wskazał, że z eksperymentu, który stanowił podstawę faktyczną ustaleń poczynionych przez organy wynika, że wypłata wygranych odbywała się bezpośrednio z automatu, a więc bez udziału skarżącej. Z umowy nie wynikają żadne obowiązki skarżącej dotyczące zarządzania tym automatem jak to stwierdziły organy W toku postępowania administracyjnego nie przesłuchano skarżącej celem wyjaśnienia kwestii mających znaczenie dla ustalenia faktu, czy skarżącą można uznać za urządzającą gry hazardowe poza kasynem gry.
W świetle zebranego materiału dowodowego i przy braku jego właściwej analizy brak jest również podstaw do stwierdzenia, że istniało porozumienie między skarżącą, a A Sp. z o.o. z siedzibą w W., którego celem pozostawałoby wspólne urządzanie gier na automatach.
Sąd stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ powinien – uwzględniając przedstawione uwagi – przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, które pozwoli ustalić jednoznacznie czy skarżącą można uznać za "urządzającego gry".
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: ppsa).
II
Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa:
- 1. naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 89 ust. 1 pkt. 2 ugh, mimo tego, że skarżąca decyzyjnie urządzała gry hazardowe na automacie do gry o nazwie [...] we własnej pijalni piwa w Ł.;
- 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa zamiast art. 151 tej ustawy wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, bowiem organy nie wykazały, że skarżąca decyzyjnie była podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh - podczas gdy kwestionowane ustalenia organów są dostatecznie udowodnione a ocena okoliczności faktycznych sprawy prawidłowa.
Podnosząc te zarzuty skarżący organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji, który uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że organy z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w zakresie uznania skarżącej za "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, poczynione zaś ustalenia nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji.
Odnosząc się do zarzutu "naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa zamiast art. 151 tej ustawy wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, bowiem organy nie wykazały, że skarżąca decyzyjnie była podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh - podczas gdy kwestionowane ustalenia organów są dostatecznie udowodnione a ocena okoliczności faktycznych sprawy prawidłowa" na wstępie należy przypomnieć prezentowane już wielokrotnie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.
Podkreślenia wymaga, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie.
Przy ocenie, czy podmiot powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (por. np.: wyroki NSA z dnia: 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16; 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 310/17, z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 191/18; dostępne w CBOSA). Takiego rozumienia pojęcia "urządzającego gry" skarżący kasacyjnie organ nie kwestionuje, co więcej cytuje je w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez wątpienia zostało ustalone tylko tyle, że skontrolowane urządzenie spełnia przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i że skarżąca (Wynajmujący) zawarła umowę dzierżawy części kontrolowanego lokalu o powierzchni 4 m2 z A Sp. z o.o. (Najemca) w celu prowadzenia przez Najemcę działalności gospodarczej, wyłącznie na rachunek Najemcy, za której prowadzenie Wynajmujący nie odpowiada (§ 2 i § 3 umowy). § 9 umowy stanowi natomiast, że Najemca zobowiązany jest do wnoszenia opłat na rzecz Wynajmującego w wysokości 1000 zł brutto, opłata roczna.
W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. W celu ustalenia odpowiedzialności takiego podmiotu istotne jest udowodnienie, że wykonywał on konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach" (por. wyroki NSA z dnia: 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 350/18; 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4323/17; dostępne w CBOSA).
Organ uzasadniając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że skarżąca zawierając umowę przyjęła na siebie nietypowe dla umowy dzierżawy obowiązki, ponadto, że umowa zawiera załącznik o nazwie "Spis zainstalowanych urządzeń", który ma decydujące znaczenie w kwestii obowiązku wnoszenia opłat przez Najemcę. Natomiast przesłuchanie skarżącej podczas kontroli było niemożliwe, gdyż skarżąca stawiała czynny i bierny opór podczas wykonywanych czynności kontorlnych, a po zasłabnięciu została odwieziona do szpitala. Dlatego organ oparł się na protokole z przesłuchania przeprowadzonego w postępowaniu karno-skarbowym, w którym skarżąca odmówiła składania wyjaśnień i odpowiedzi na pytania.
Należy jednak wskazać, że na dokonanie oceny roli podmiotu jako "urządzającego gry" znaczenie mają nie tylko postanowienia umowy dzierżawy części powierzchni lokalu, lecz i okoliczności realizacji tej umowy. Nawet wobec treści umowy, nie zawierającej szczegółowych postanowień co do praw i obowiązków stron umowy, możliwe jest uznanie wynajmującego za podmiot "urządzający gry", o ile okoliczności towarzyszące wykonaniu umowy wskazują na zaangażowanie wynajmującego powierzchnię w proceder nielegalnego urządzania gier hazardowych.
Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ, który nie mógł przesłuchać skarżącej podczas kontroli, nie podjął też próby jej przesłuchania w terminie późniejszym. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji organy w toku postępowania nie wykazały, że skarżąca wykonywała takie czynności związane z obsługą automatu, które wpływałyby na wysokość przychodu generowanego przez automat i przekładałyby się na zysk uzyskiwany z faktu urządzania gier na automatach, nie ustalono czy to skarżąca włączała automat do sieci, czy też był on podłączony na stałe i na czym polegała obsługa tego automatu prowadzona przez skarżącą, kto uzupełniał go pieniędzmi, kto automat serwisował i jak odbywał się ewentualny podział zysków z urządzania gier hazardowych. Nie przesłuchano również innych świadków, poza funkcjonariuszami przeprowadzającymi kontrolę.
Natomiast załącznik do umowy, na który powołuje się organ w skardze kasacyjnej jest zupełnie nieczytelny. Organ na wezwanie Sądu I instancji do przedłożenia czytelnej wersji umowy nadesłał umowę, ale bez załącznika. Jest to o tyle istotne, że organ w skardze kasacyjnej twierdzi, że załącznik ma "decydujące znaczenie w kwestii wnoszenia opłat przez najemcę", a z umowy wynika, że Najemca uiszczał stały czynsz roczny w wysokości 1000 zł.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie organy nie wykazały, że skarżąca jest podmiotem aktywnie współuczestniczącym w organizowaniu gier na automacie. Należy stwierdzić, że w tym zakresie postępowanie było wadliwe, bo przyjmowało skutek, który nie wynikał z przesłanek ustalonych przez organ. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to był wystarczający powód do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W konsekwencji za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego "poprzez niezastosowanie art. 89 ust. 1 pkt. 2 ugh, mimo tego, że skarżąca decyzyjnie urządzała gry hazardowe na automacie do gry o nazwie [...] we własnej pijalni piwa w Ł.".
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji.