Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 193/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. P. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Dyrektor Izby Skarbowej w K. udzielił P. P. Spółce z o.o. w K., decyzją z [...] stycznia 2008 r. nr [...], zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego. Zezwolenie zostało udzielone na okres 6 lat, czyli do [...] stycznia 2014 r.
Wnioskiem z [...] marca 2013 r. Spółka wystąpiła o przedłużenie zezwolenia na kolejne 6 lat na podstawie art. 36 ust. 4 w związku z art. 32 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.ִU. z 2004 r. Nr 4, poz. 27). Powołała się na brak notyfikacji ustawy z dnia 19 lipca 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471; dalej u.g.h.), pomimo że zawierała przepisy techniczne, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-213, C-214 i C-217 z dnia 19 lipca 2012 r.
Decyzją z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. umorzył powyższe postępowanie jako bezprzedmiotowe, gdyż zezwolenie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...] grudnia 2012 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi spółki [...] stycznia 2013 r. i z tą datą weszła do obrotu prawnego, a na mocy art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej o.p.) organ był nią związany. Wygasło zatem uprawnienie, które mogłoby być skonkretyzowane w formie decyzji.
Decyzją z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Podkreślił, że bezprzedmiotowość postępowania o przedłużenie zezwolenia ma charakter wtórny. Powstała bowiem w następstwie wydania decyzji o cofnięciu zezwolenia, o którego zmianę wnioskowała skarżąca. Fakt wniesienia odwołania czyni postępowanie bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że decyzja cofająca zezwolenie jest niewykonalna, gdyż nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 239a O.p.). Na potwierdzenie słuszności swoich twierdzeń organ przytoczył liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Organ nie dopatrzył się także zasadności pozostałych zarzutów odwołania.
WSA w G. oddalił skargę na powyższą decyzję.
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy błędnie przyjął, że był związany na mocy art. 212 O.p. decyzją o cofnięciu zezwolenia wydaną w innym postępowaniu przez Dyrektora Izby Celnej, działającego jako organ pierwszej instancji. Tym bardziej, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna ani wykonalna. Przedwcześnie uznał, że nie występują przeszkody do rozpatrzenia odwołania w sprawie zmiany zezwolenia i postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe (art. 208 §1 w związku z art. 233 § 1 pk 1 w związku z art. 212 O.p.).
W ocenie WSA z art. 212 O.p. wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Omawiana regulacja odnosi się zatem do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji.
WSA stwierdził, że organ pierwszej instancji na mocy art. 212 O.p. był związany decyzją o cofnięciu zezwolenia, ale nie zgodził się z twierdzeniem, że do czasu ostatecznego lub prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia postępowanie z wniosku o jego przedłużenie było bezprzedmiotowe. Dowodzi tego fakt wygaśnięcia wskazanego zezwolenia z mocy prawa w dniu [...] stycznia 2014 r., a nie na mocy decyzji o jego cofnięciu, którą wskazano jako podstawę faktyczną umorzenia postępowania o jego przedłużenie.
W ocenie Sądu umorzenie postępowania w trybie art. 208 O.p. narusza nie tylko ten przepis ale także art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jednak naruszenie tych przepisów procesowych można uznać za uchybienie niemające istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Wynika to z faktu, iż nawet po przyjęciu, że zaistniały w sprawie przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, organ byłby zobowiązany do umorzenia postępowania z racji wygaśnięcia zezwolenia z [...] stycznia 2008 r., co czyni istotnie postępowanie bezprzedmiotowym.
Umorzenie postępowania na podstawie art. 208 O.p., co miało miejsce w sprawie, prowadzi do tych samych skutków nie tylko procesowych, ale i materialnych, gdyż po [...] stycznia 2014 r. wniosek o przedłużenie zezwolenia, które wygasło z mocy prawa, jest bezprzedmiotowy i organ nie można orzekać w tej kwestii.
W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, jednak naruszenie to, jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, nie uzasadniało uznania skargi za zasadną. Zdaniem Sądu postępowanie z wniosku strony do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia decyzją o jego cofnięciu lub wygaśnięciu zezwolenia z mocy prawa nie było bezprzedmiotowe. Sąd nie dostrzega też różnicy w stanie faktycznym sprawy dla oceny wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a jego umorzeniem, jako bezprzedmiotowe. Skoro organ uznał, że było bezprzedmiotowe w dacie wniosku, to należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie, co akcentowała strona skarżąca. Wniosek o przedłużenie decyzji, w oparciu o którą strona nabyła uprawnienia i z nich korzystała i korzysta, nie czyni go bezprzedmiotowym do czasu wygaśnięcia zezwolenia. Sytuacja taka zachodzi, gdy decyzja wygasła z mocy prawa, a tym samym wygasło uprawnienie z niej wynikające i możliwość jego przedłużenia.
Cofnięcie zezwolenia, które jest decyzją zaskarżalną i może ulec zmianie, nie jest tożsame z wygaśnięciem decyzji wydanej na czas określony, której obowiązywania nie można przywrócić. Faktem jest, że Ordynacja podatkowa w art. 240 § 1 pkt 7 stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana w na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Powyższe dodatkowo wskazuje, że rozpatrzenie odwołania w niniejszej sprawie było przedwczesne, podobnie jak uznanie wniosku o przedłużeniu zezwolenia za bezprzedmiotowy mimo braku ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii cofnięcia zezwolenia decyzją i braku jakichkolwiek ustaleń organu pierwszej instancji w tym zakresie. Samo wystąpienie przesłanek z art. 212 O.p. jest niewystarczające dla uznania postępowania administracyjnego za bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 O.p.
Za zbędne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczącego ustawy o grach hazardowych.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:
- 1) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej p.u.s.a.), polegające na rozpoznaniu sprawy w sposób wykraczający poza granice skargi oraz kognicji sądu, przy przyjęciu niezasadności skargi nie z uwagi na okoliczności dotyczące postępowania, którego zgodność z prawem miała być przedmiotem oceny, ale z uwagi na konsekwencje płynące z faktu wygaśnięcia w chwili wyrokowania zezwolenia, o którego przedłużenie występowała skarżąca;
- 2) art. 208 § 1 o.p., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że bezprzedmiotowość postępowania zależna jest również od tych okoliczności, za które w toku postępowania strona nie ponosi odpowiedzialności, podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisu, dokonywana na gruncie wykładni celowościowej i funkcjonalnej, uwzględniającej również zasady wykładni odnoszące się do innych gałęzi prawa, pozwala przyjąć, że istnienie przedmiotu postępowania musi być oceniane na moment inicjowania postępowania;
- 3) art. 127 o.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 78 Konstytucji RP, polegające na uznaniu prawidłowości dokonanej w sprawie na etapie postępowania podatkowego kontroli odwoławczej, pomimo tego, iż kontrola ta dokonywana była przez ten sam organ, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, wpływając jednocześnie na rzetelność i prawidłowość postępowania sądowoadministracyjnego.
Spółka wniosła również o rozważenie możliwości przekazania do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a dotyczącego wykładni przepisu art. 208 § 1 o.p. w zakresie użytego w jego treści sformułowania o bezprzedmiotowości postępowania, w szczególności z uwagi na fakt, że zastosowana w niniejszej sprawie wykładnia odnosi się do okoliczności niezależnych od skarżącej, podczas gdy ocena zasadności prowadzenia postępowania winna być dokonana przez pryzmat daty zainicjowania postępowania. Ponadto, wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu zagadnienia prawnego dotyczącego zgodności art. 13 § 1 pkt 2 lit. c/ o.p. z art. 2, 7 oraz 78 Konstytucji RP, pozwalającego na wykonywanie kontroli odwoławczej przez ten sam organ, który wydał rozstrzygnięcie w I instancji, co w ocenie skarżącej narusza konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania, zasadę państwa prawa i praworządności.
W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Skarga ta została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne powołanie się na zarzut w ramach powyższej podstawy kasacyjnej wymaga więc wykazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Te zaś ostatatnie okoliczności nie zostały przez stronę skarżącą wykazane.
W przedmiotowej sprawie organ podatkowy umorzył postępowanie z wniosku strony skarżącej o przedłużenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż uznał, że przedmiot postępowania już nie istnieje, gdyż nieostateczną decyzją organu I instancji zostało stronie skarżącej cofnięte zezwolenie na prowadzenie takiej działalności.
Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu, iż wskazana przyczyna uzasadniała umorzenie postępowania. Stwierdził jednak, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ w wyniku takiego uchybienia organ zobowiązany byłby do wydania decyzji o identycznej treści, gdyż z dniem [...] stycznia 2014 r. stronie skarżącej wygasło zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z uwagi na upływ czasu, na który zostało wydane.
Tak więc zdaniem Sądu I instancji przedmiot postępowania istniał w dacie wydania zaskarżonej decyzji ([...] grudnia 2013 r.), a przestał istnieć po tej dacie ([...] stycznia 2014 r.).
Przesłanki umorzenia postępowania zostały sformułowane w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Bezprzedmiotowość postępowania występuje wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Moment powstania tej przesłanki nie ma znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (por. wyrok NSA z 5 listopada 2014 r., II GSK 1472/13, Lex nr 1592023). Umorzenie postępowania łączy się z powstaniem trwałej i nieusuwalnej przeszkody w kontynuacji postępowania administracyjnego. Przepis ten kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czy brak przedmiotu postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 października 2014 r., II GSK 256/13, lec nr 1598430).
Zatem Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, iż mimo że rozstrzygnięcie przez organ sprawy wywołanej wnioskiem skarżącej nastąpiło w trakcie posiadanego przez nią zezwolenia (cofniętego nieostateczną decyzją organu I instancji), to jednak z uwagi na to, że zezwolenie to już wygasło nie zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ wydałby decyzję o identycznej treści.
Z kolei jeżeli chodzi o zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, 7 i 78 Konstytucji RP z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, to Naczelny Sąd Administracyjny tego zarzutu nie podziela.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. I FSK 1126/10, Lex nr 965860 w postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest zgodnie z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyższego stopnia. W art. 13 § 1 pkt 2 lit. c/ i art. 221 Ordynacji podatkowej wprowadzone zostały jednak wyjątki od tej zasady. Z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c/ Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Stosownie zaś do treści art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując przepisy o postępowaniu odwoławczym.
W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c/ i art. 221 Ordynacji podatkowej wprowadzono konstrukcję odwołania nie opartą na zasadzie dewolutywności. Przyjęcie takiego modelu postępowania odwoławczego w prowadzonym w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych postępowaniu oraz samorządowe kolegium odwoławcze podyktowana została względami strukturalnymi - na organach tych kończy się bowiem tok instancji administracyjnych. W odniesieniu zaś do decyzji wydawanych w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej i dyrektora izby celnej związane to było z wyłączeniem właściwości ministra właściwego do spraw finansów publicznych jako organu właściwego do weryfikacji decyzji w toku instancji (...). Z woli ustawodawcy kompetencje tego organu w sprawach podatkowych zostały więc ograniczone. Brak dewolutywności przy odwołaniu od decyzji dyrektora izby skarbowej wydającego decyzję w pierwszej instancji jest więc wynikiem ograniczenia przez ustawodawcę kompetencji ministra do spraw finansów publicznych.
Zgodnie z art. 78 Konstytucji każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Ewentualne wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania mogą być ustanowione tylko w ustawie.
Zagwarantowanie zatem prawa do szeroko rozumianego "zaskarżenia" w ustawie zasadniczej i powierzenie ustawodawcy zwykłego trybu realizacji tego prawa oznacza, iż w ustawie - Ordynacja podatkowa dyrektora izby skarbowej można było określić jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji (art. 13 § 1 pkt 2 lit. c/ Ordynacji podatkowej).
W orzecznictwie oceniającym istotę tego środka zaskarżenia podkreśla się, że punkt ciężkości spoczywa na prawnej możliwości ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy, natomiast kwestią drugorzędną jest, czy do kolejnego rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ wyższego stopnia, czy też ten sam organ, który rozstrzygał sprawę w pierwszej instancji.
Także zdaniem R. Kaczmarczyka istotne jest to, że z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostek przypisane zostało dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, iż dokonują tego dwa różne organy (por. glosa do uchwały NSA z dnia 22 lutego 2007 r. II GPS 2/06, GSP – Prz. Orz. 2008/1/53).
Z omawianego punktu widzenia istotne jest również to, iż mimo że odwołanie rozpatruje ten sam organ podatkowy (art. 221 Ordynacji podatkowej), to po stronie tego organu istnieje obowiązek merytorycznego rozpoznania odwołania i wydania decyzji administracyjnej kończącej postępowanie w tej "instancji". Zostaje więc uruchomiony kolejny etap postępowania podatkowego, w którym organ jest związany m.in. terminami załatwienia spraw, a stronie przysługują wszystkie środki ochrony prawnej w tym zakresie, ze skargą do sądu administracyjnego włącznie.
Z przytoczonych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosków kasatora o przedstawienie wskazanych zagadnień prawnych do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA oraz Trybunałowi Konstytucyjnemu, gdyż wskazane zagadnienia nie budzą poważnych wątpliwości (art. 187 § 1 p.p.s.a.) ani też od odpowiedzi na pytanie prawne przez Trybunał Konstytucyjny nie zależy rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie (art. 193 Konstytucji RP).
Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ostatniej ustawy.