Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 381/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 12 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 402/15 oddalił skargę "M" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w R na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [..] marca 2015 r. w przedmiocie uchylenia poświadczenia rejestracji i odmowy rejestracji automatu do gier po wznowieniu postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] sierpnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi udzielił spółce M zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa łódzkiego na okres sześciu lat.

Spółka M, pismem z 17 marca 2009 r., wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o rejestrację automatu do gier o numerze fabrycznym 2009032425. Do wniosku załączyła opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację nr PŁ/R-9-13/09 z dnia 7 marca 2009 r., wydaną przez Katedrę Technologii Maszyn Politechniki Łódzkiej, działającą na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr GL-7240-III/UP/1/1/05. W opinii stwierdzono, że poddany badaniom ww. automat do gier jest automatem do gier o niskich wygranych i spełnia wszystkie warunki, o których mowa w przepisach o grach i zakładach wzajemnych. Termin ważności opinii ustalono na dzień 31 grudnia 2015 r.

Następnie, w dniu [..] maja 2009 r., w oparciu o złożone dokumenty, Minister Finansów wydał poświadczenie rejestracji automatu nr GL-7240-III/015308/2009.

Z kolei w dniu 19 czerwca 2013 r. do Urzędu Celnego I w Łodzi wpłynęła dokumentacja stanowiąca materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku o sygn. akt Ap V Ds. 28/09 dotycząca nieprzeprowadzenia przez spółkę badań przedrejestracyjnych automatu do gier o niskich wygranych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że automat o wskazanym powyżej numerze fabrycznym nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Automat ten został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury nr 34/09 z dnia 10 marca 2009 r. wystawionej przez GTZ System Spółkę z o.o. w Dębowcu, natomiast przedstawiona przez spółkę opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została sporządzona w dniu 7 marca 2009 r.

Odrębne postępowanie prowadzone wobec skarżącej spółki w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu, wszczęte przez organ z urzędu w dniu 27 sierpnia 2013 r., zostało umorzone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [..] września 2014 r.

Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi uznając, iż zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ww. poświadczenia rejestracji automatu, po uprzednim wznowieniu powyższego postępowania postanowieniem z 10 października 2014 r., decyzją z dnia [..] grudnia 2014 r. uchylił poświadczenie rejestracji automatu nr GL-7240-III/015308/2009 i odmówił rejestracji przedmiotowego automatu.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, po rozpoznaniu odwołaniu spółki M, decyzją z [..] marca 2015 r., utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu I instancji z grudnia 2014 r. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art.129 ust. 3 ustawy).

Natomiast do dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązywała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: u.g.z.w.). Zgodnie z art. 3 tej ustawy, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Badania poprzedzające rejestrację automatu do gier przeprowadzane były na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. (Dz.U. Nr 102, poz. 946). Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu lub urządzenia do gier jednostka badająca wydawała opinię techniczną. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonywał na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazywał numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier.

Poświadczenie rejestracji stwierdzało uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenia rejestracji dokonywało się na sześć lat, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 10 ust. 1, 2 i 3 ww. rozporządzenia).

W ocenie organu odwoławczego, z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wynika, że automat o nr fabrycznym 2009032425 (dalej też powoływany, jako: sporny automat) nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Przedmiotowy automat został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury nr 34/09 z dnia 10 marca 2009 r. wystawionej przez Spółkę GTZ System. Natomiast opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację nr PŁ/R-9-13/09 wykonana przez Politechnikę Łódzką, Katedrę Technologii Maszyn na zlecenie spółki została sporządzona w dniu 7 marca 2009 r. Badanie przeprowadził Artur D. Zdaniem organu, z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku dotyczących nieprzeprowadzenia badań przedrejestracyjnych automatów o niskich wygranych należących do spółki wynika, że badania automatu dokonywał MJ, a plomby nałożone na urządzenia należały do AD. MJ, który w okresie od dnia 1 marca 2006 r. do listopada 2009 r. pracował na podstawie umowy zlecenia w Zakładzie Homologacji w Warszawie należącym do Artura D i w ramach tej współpracy wykonywał badania przedrejestracyjne automatów do gier o niskich wygranych, zeznał, że jeżeli na automatach spółki znajdują się plomby z jego podpisem, to oznacza to, że automaty te zostały przez niego zbadane.

Badanie polegało na spisaniu nazw automatów, nr fabrycznego, programu, stanu liczników i miejsca przeprowadzenia badania, a następnie dane te przesyłał drogą elektroniczną do M D i A D, którzy przygotowywali opinie z danymi, które dostarczał. Automaty oklejał w momencie badania. Zeznał również, że mogło być tak, że na automaty naklejał plomby z podpisem A D, pomimo, że automatu nie badał. Wyjaśnił, że spółka posiada magazyn w R przy ul. Żeromskiego, w którym przeprowadzane były badania przedrejestracyjne. Po okazaniu opinii technicznej nr PŁ/R-9-13/09 zeznał natomiast, że to on badał automaty i oklejał je plombami z podpisem A D. Nie posiadał wiedzy dlaczego opinia została wydana w dniu 7 marca 2009 r., a z prośbą o plomby wystąpił do A D dopiero w dniu 25 marca 2009 r. Wyjaśnił, że jedynym logicznym, wytłumaczeniem jest to, że w dniu 7 marca 2009 r. automatów faktycznie nie było. Opinia została wydana na podstawie danych, które A D uzyskał od spółki.

Skoro zatem prośba o plomby została wysłana elektronicznie dopiero w dniu 25 marca 2009 r. to automaty mogły być oklejone dopiero w kwietniu. Świadek nie wiedział, kiedy automaty trafiły do spółki i kiedy faktycznie je oklejał.

Przesłuchana w charakterze świadka pracownik spółki – Pani MZ, odpowiedzialna za zlecanie badań przedrejestracyjnych i przygotowywanie w związku z tym stosownej dokumentacji zeznała, że nigdy nie uczestniczyła w badaniach i nie widziała osób przeprowadzających te badania. Na podstawie zeznań innych pracowników spółki ustalono, że siedziba spółki znajduje się w R, przy ul. Żeromskiego, natomiast serwis automatów był wykonywany w magazynie spółki w R, przy ul. Hipotecznej 13, gdzie również magazynowane są automaty do gier. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika również, że automaty zgłaszane przez spółkę do rejestracji przez Ministra Finansów, nie były przedmiotem badań przedrejestracyjnych w siedzibie Sp. z o.o. GTZ System. Okoliczność powyższą potwierdzili świadkowie - MJ, AK - pracownik spółki G oraz członkowie zarządu spółki G - ZWi TK. Z protokołu przesłuchania Z Wwynika, że w magazynach firmy G nie były wykonywane przez biegłych na zlecenie spółki M, ani żadnej innej, badania przedrejestracyjne składanych przez spółkę automatów do gier. Świadek wyjaśnił, że prowadzona przez niego firma zawsze sprzedawała automaty bez homologacji, którą następnie uzyskiwała firma zamawiająca, po odbiorze automatów.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że analiza akt sprawy wykazała, iż będące przedmiotem sprzedaży automaty były niekompletne. Wynika to zarówno z zeznania ZW, jak również pisma Spółki G, stanowiącego odpowiedź na zapytanie Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Odbiorcy Spółki G, chcąc dokonać jak najszybszego zakupu automatów, godzili się, a nawet wręcz wymuszali odbiór produktów w stanie niekompletnym, przy zapewnieniu uzupełnienia brakujących elementów przez producenta w niedługim czasie. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT dotyczące sprzedaży dla spółki M części akcesoriów do automatów, typu - pamięć flash, wrzutnik elektroniczny, licznik elektroniczny, szyba do automatu, separator AC 3, czytnik banknotów trilogy, wrzutnik elektroniczny, separator, czołówka wrzutnika elektronicznego, szyba do automatu.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wskazał, że z zeznań świadków wynika, że automaty do gier o niskich wygranych nie spełniały warunków określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Przesłuchany w charakterze świadka – były pracownik spółki RMzeznał, że w automatach HOT-SPOT jest do wyboru pięć gier: Sizzling hot, Target hot, Hi-Lo, które służą jedynie do przelewania kredytów do banku i pozwalają na grę na wyższych stawkach, które przekraczają stawki ustawowe. Maksymalna wysokość stawki w niektórych automatach wynosiła 100 punktów stanowiących równowartość 10 zł. W innych automatach najwyższa stawka wynosiła 400 pkt czyli 40 zł. Gry bonusowe pojawiają się w momencie jak wygrana w jednej grze przekroczy 500 pkt - równowartość 50 zł. Wszystkie automaty w spółce działają w ten sam sposób, tzn. oparte są o gry/opcje typu Hi-lo i gry bonusowe. Świadek zeznał także, że występowały przypadki wymiany w automatach licznika w taki sposób, aby nie naruszyć plomb legalizacyjnych oraz przypadki wykazywania przychodów innych niż te, które wskazywane były przez liczniki.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że automat do gier o niskich wygranych nr rejestracji GL-7240-III/015308/2009, nr fabryczny 2009032425 nie spełnia warunków określonych w ustawie, gdyż jak wykazano, nie został faktycznie poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację, co uzasadniało uchylenie poświadczenia rejestracji i odmowę rejestracji przedmiotowego automatu.

Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w Łodzi podkreślił, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych, a fakt, że ocena materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych wniosków, niż oczekuje tego spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. Z przedstawionej faktury zakupu automatu wynika, że jako datę wystawienia i datę sprzedaży wskazano "10 marca 2009 r." Nie umieszczono żadnej informacji dotyczącej daty wydania towaru, również z akt sprawy nie wynika, kiedy nastąpiło wydanie automatu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu spółki naruszenia prawa materialnego w postaci zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, która to ustawa została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi i prawem unijnym, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wyjaśnił, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Zdaniem organu odwoławczego, z przedstawionych przez organ danych wynika, że o ile sporne przepisy ustawy wpłynęły na obrót automatami, to wpływ ten nie był na tyle istotny, aby uznać je za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy. Ponadto, zdaniem organu, ustawa z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych stanowi realizację celów nadrzędnych - interesu ogólnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (WSA) oddalając skargę spółki na decyzję z dnia [..] marca 2015 r., na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., obecnie Dz.U. 2016.718 - dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Uwzględniając, że poświadczenie rejestracji automatu stanowi deklaratoryjną decyzję administracyjną WSA uznał, że istniała w niniejszej sprawie możliwość wznowienia postępowania zakończonego wydaniem poświadczenia rejestracji spornego automatu oraz wydania merytorycznej decyzji. Według Sądu I instancji, dokonał tego organ właściwy rzeczowo tj. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi, który po zmianach przepisów uzyskał kompetencję w zakresie spraw dotyczących gier hazardowych.

Po wyjaśnieniu istoty wznowienia postępowania administracyjnego WSA wskazał, że podstawą wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie był art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu I instancji, trafnie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że ujawnione okoliczności faktyczne były istotne dla sprawy, albowiem opinia techniczna nr PŁ/R-9-13/09 z dnia 7 marca 2009 r., wystawiona przez Politechnikę Łódzką z badania automatu poprzedzającego jego rejestrację, miała kluczowe znaczenie dla wystawienia poświadczenia jego rejestracji. Według WSA, trafnie oceniono także, że okoliczności wystawienia opinii w dniu 7 marca 2009 r., a więc przed datą nabycia przez spółkę przedmiotowego automatu (co miało miejsce dopiero 10 marca 2009 r.) były to okoliczności faktyczne nowe, gdyż zostały ujawnione przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku w ramach prowadzonego śledztwa po zakończeniu postępowania Ministra Finansów w sprawie rejestracji przedmiotowego automatu oraz że istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji stanowiącej poświadczenie rejestracji.

Zasadnie też uznano, wywodzi dalej Sąd I instancji, że nie były one znane organowi, który wydał decyzję, gdyż Minister Finansów przyjmując pozytywną opinię techniczną nr PŁ/R-9-13/09 z dnia 7 marca 2009 r. nie posiadał wiedzy na temat naruszenia procedur, co spowodowało wydanie poświadczenia rejestracji automatu nr GL-7240-III/015308/2009 z dnia 18 maja 2009 r. Tym samym, w ocenie WSA, prawidłowo zatem w niniejszej sprawie przyjęto, że istniały podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Ministra Finansów z dnia 18 maja 2009 r.

Według Sądu I instancji, mając na uwadze treść obowiązujących w dacie wydawania zaskarżonej decyzji przepisów prawidłowo także w zaskarżonej decyzji przyjęto, że istniała podstawa do uchylenia decyzji dotychczasowej, tj. poświadczenia rejestracji nr nr GL -7240-III/015308/2009 z dnia [..] maja 2009 r. i odmowy rejestracji spornego automatu do gry.

Według WSA, materiały zgromadzone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku wykazały, że w niniejszej sprawie nie została wydana prawidłowa opinia techniczna, za taką nie może być uznana opinia wydana jeszcze przed zakupem przez stronę skarżącą przedmiotowego automatu. W ocenie Sądu I instancji świadczy to o tym, że opinię techniczną nr PŁ/R-9-13/09 z dnia 7 marca 2009 r. sporządzono bez badania tego konkretnego automatu do gier. Zdaniem WSA, skarżąca spółka nie podważyła takich ustaleń organów żadnym skutecznym i wiarygodnym dowodem. Twierdzenie strony, jakoby doszło do pomyłkowego wystawienia opinii z datą 7 marca 2009 r., zamiast 17 marca 2009 r., co miało potwierdzić odebranie opinii właśnie w dniu 17 marca 2009 r. przez I. S nie stanowi, w ocenie Sądu, dowodu na okoliczność badania spornego automatu dopiero w dniu 17 marca 2009 r. Również wobec braku dokumentów świadczących o dacie wydania spornego automatu stronie skarżącej, argument, że zgodnie z art. 19 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług fakturę należy wystawić w ciągu 7 dni od daty wydania towaru nie podważa prawidłowych ustaleń faktycznych organu w zakresie nieposiadania przez jednostkę badającą spornego automatu w dacie wystawienia opinii technicznej z przeprowadzonego badania.

Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zeznanie M J potwierdza prawidłowość wniosków organu. Nie jest bowiem kwestionowane, że zgodnie z dokumentacją techniczną, badania technicznego przedmiotowego automatu dokonał MJ, jednak plomby nałożone na urządzenie należały do AD. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, dopiero w dniu 25 marca 2009 r. M J zwrócił się do AD o plomby, co jak sam zeznał świadczy o tym, że w dniu 7 marca 2009 r. automatów faktycznie nie było, a opinia została wydana na podstawie danych, które A D uzyskał od spółki. Jak to stwierdził w zeznaniach M J, jest to jedyne logiczne wytłumaczenie zaistniałej sytuacji. Zdaniem WSA, argumentacja przedstawiona w odwołaniu, że "w okresie od 1.03.2009 r. do 30 maja 2009 r. przeprowadzone było kilka badań: pierwsza homologacja i dwie powtórne homologacje w związku z uszkodzeniami automatów – nie wiadomo więc do których konkretnie badań potrzebne były te plomby" - nie jest w istocie przeciwdowodem w zakresie ustaleń organów opartych na zeznaniach MJ, bowiem nie podważa zeznań M J, a tylko przedstawia wątpliwości, "że nie wiadomo do których konkretnie badań potrzebne były te plomby".

Sąd I instancji podkreślił, że strona skarżąca kwestionując ustalenia organów winna więc przedstawić konkretne dowody będące odpowiedzią na to pytanie. Zdaniem WSA, również ocena pozostałych dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania wyjaśniającego, opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie narusza zasady swobodnej oceny, a wnioski wyprowadzone przez organy na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie są spójne i logiczne. Zdaniem Sądu I instancji, konsekwencją logicznej oceny wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, są trafne ustalenia faktyczne i zgodna z prawem materialnym ich ocena prawna. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji rozstrzygnął sprawę z uwzględnieniem zarzutów odwołania, a swoje stanowisko zarówno, co do oceny postępowania organu pierwszej instancji jak i oceny własnej istotnych w sprawie okoliczności zawarł w uzasadnieniu decyzji, wyczerpującym wymogi art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

WSA zaakcentował przy tym, że bardzo lapidarna argumentacja skargi w zakresie naruszenia art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadza się jedynie do zarzutu zakwestionowania stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu do gier z warunkami rejestracji, w sytuacji gdy - jak twierdzi skarżąca spółka - automat ten został zarejestrowany przez Ministra Finansów na podstawie pozytywnej opinii technicznej, potwierdzającej spełnienie wymogów automatu do gier o niskich wygranych, a nie zostało stwierdzone, aby dokonywano w nim zmian.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, okoliczność ta jest o tyle istotna, że wynika z niej, iż automat spełniający wymagania w chwili jego rejestracji, spełniał również stosowne wymogi w dacie przeprowadzania kontroli. Odnosząc się do powyższego stanowiska Sąd I instancji podkreślił, że nie jest ono trafne, gdyż nie uwzględnia, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozstrzygania organu była kwestia poświadczenia rejestracji we wznowionym postępowaniu, a nie kwestia cofnięcia rejestracji Tym samym, w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania nie była kontrola ważnie zarejestrowanego automatu, pod kątem spełnienia przez ten automat warunków przewidzianych w ustawie, lecz ocena prawidłowości wydania samej decyzji o poświadczeniu rejestracji - będącej dokumentem uprawniającym do legalnej eksploatacji automatu.

Zatem zarzuty dotyczące spełnienia przez automat wymogów technicznych oraz niedokonywanie w nim żadnych zmian nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej uchylenia poświadczenia rejestracji i w konsekwencji odmowy rejestracji. Według WSA, w tej sprawie istotne było jedynie to, że opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została wydana z pominięciem wymogów ustawowych, przez co niemożliwa była rejestracja automatu i jego legalne użytkowanie a w tej kwestii pełnomocnik skarżącej nie przedstawił żadnej argumentacji. Sąd I instancji podkreślił, że skarga i jej obszerne uzasadnienie skoncentrowana jest w zasadzie na naruszeniu prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, które to przepisy zdaniem strony skarżącej zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z prawem krajowym i prawem unijnym i nie mogą być stosowane.

Odnosząc się do tej kwestii WSA stwierdził, żaden ze wskazanych przez pełnomocnika skarżącej spółki przepisów nie był podstawą prawną zaskarżonej decyzji, w odwołaniu zaś spółka wskazała ogólnie na naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych, które to przepisy zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z prawem krajowym i prawem unijnym i nie mogą być stosowane. Dalej WSA wywiódł, że po zapoznaniu się z treścią zaskarżonej decyzji stwierdza, iż organy dokonały analizy właściwych przepisów ustawy o grach hazardowych pod względem oceny, czy są one przepisami technicznymi, bezskutecznymi wobec jednostek z uwagi na brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Zdaniem Sądu I instancji, Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny charakteru prawnego zastosowanych przepisów, uwzględniając przy tym wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11.

Wskazując na obszerność uzasadnienia organu i przekonujące argumenty, poparte przeprowadzonymi analizami i prawidłowymi wnioskami WSA stwierdził., że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do twierdzeń, iż przepisy art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 u.g.h., z których jeden zawiera definicję gier na automatach o niskich wygranych, a drugi określa sankcję za naruszenie warunków definiujących automat o niskich wygranych, ograniczają prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, tym samym podlegały obowiązkowi notyfikacji, a wobec jej braku, nie mogą być stosowane.

Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że nie znajduje argumentów podważających prawidłowość konkluzji organu, że przepisy przejściowe (a w tym art. 129 ust. 3 u.g.h. i art. 138 ust. 3 u.g.h.) nie są przepisami objętym obowiązkiem notyfikacji. Za nieuzasadniony WSA uznał również zarzut skargi wprowadzenia przepisów ustawy o grach hazardowych w sposób niezgodny z przepisami krajowymi, w tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie o sygn. P 4/14.

W skardze kasacyjnej M wniosła o uchylenie powyższego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. 1) naruszenie prawa materialnego w postaci zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 8,129 ust. 1 i 3 i 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a które to przepisy, podobnie jak i cała ustawa, zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi oraz prawem unijnym i nie mogą być stosowane;
2. 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 nowelizacji ustawy o grach hazardowych z dnia 12.06.2015 r. Dz.U.2015.120, która weszła w życie 3.09.2015 r. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zgodnie ze wskazaną nowelizacją podmioty prowadzące działalność regulowaną przez ustawę o grach hazardowych mają czas na dostosowanie się do wymogów tej ustawy do 1 lipca 2016 r.;
3. 3) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 w z w. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zakwestionowanie zgodności stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu do gry z warunkami rejestracji, w sytuacji, gdy automat ten został zarejestrowany przez Ministra Finansów na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej, iż spełnia on wymogi automatu do gier o niskich wygranych, a nie zostało stwierdzone, aby dokonywano w nim zmian;
4. 4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe przyjęcie, że przedmiotowy automat do gier nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację w sytuacji, gdy dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na takie ustalenie:
5. a) z faktu, że faktura dot. zakupu automatu została wystawiona w dniu 10.03.2009 r. zaś data badania to 7.03.2009 r. nie wynika, że M w dacie badania nie posiadała automatu - zgodnie bowiem z art. 19 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu na dzień 10.03.2009 r., fakturę należy wystawić w ciągu 7 dni od daty wydania towaru,
6. b) z korespondencji e-mail wynika, że listę automatów ze zgłoszeniem do badania M. D otrzymał dopiero 11.03.2009 r., co wskazuje, że mogło dojść do oczywistej omyłki w dacie badanie - zamiast 17.03.2009 r. wpisano 7.03.2009 r., tym bardziej że właśnie 17.03.2009 r. doszło do odbioru badań technicznych przez I. Szczepanowskiego,
7. c) co do zeznań M Ji faktu, że w dniu 25.03.2009 r. zwrócił się do A. D o plomby wskazać należy, że w okresie od 1.03.2009r. do 30.05.2009r. przeprowadzane było kilka badań: pierwsza homologacja i dwie powtórne homologacje w związku z uszkodzeniami automatów - nie wiadomo więc do których konkretnie badań potrzebne były te plomby,
8. d) błędnie przyjęto, że pomieszczenia biurowe Spółki w marcu 2009 r. znajdowały się przy ul. Hipotecznej, podczas gdy znajdowały się one jeszcze wówczas przy ul. Żeromskiego. Dopiero później zostały przeniesione na ul. Hipoteczną, zaś świadkowie wypowiadali się o stanie istniejących w dacie ich przesłuchań,
9. e) wyciąganie wniosków w oparciu o zeznania IR jest bezpodstawne, gdyż osoba ta pracowała w M od 5.2010 r., zatem nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności Spółki w marcu 2009 r.,
10. f) bezpodstawnie przyjęto, że kupowane automaty były niekompletne - M zamówiła automaty już jesienią 2008 r., więc G miała prawie pół roku na ich przygotowanie, zaś faktury dot. części do automatów wynikają z oczywistego faktu - automaty jak każde urządzenia się zużywają i zachodzi konieczność wymiany uszkodzonych podzespołów,
11. g) Spółka M nie posiadała wiedzy, że oprogramowanie w automatach nie spełnia polskich wymogów - tym bardziej, że przecież przeszły badanie techniczne przeprowadzone przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą,
12. h) świadek RM został zwolniony przez Spółkę M i z tego powodu nie można jest zeznań uznać za obiektywne,
13. i) błędnie pominięto fakt, że jeśli zdarzały się awarie automatów do gier, to były one zgłaszane do jednostki badającej w celu weryfikacji i nałożenia plomb rejestracyjnych,
14. 5) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wznowienie postępowania przy braku ku temu podstaw - okoliczności na które powołuje się organ rozpatrywane już były w postępowaniu dot. cofnięcia rejestracji zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w Łodzi uchylającej w całości decyzje organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, uznał zarzuty za bezzasadne i wniósł o oddalenie wniesionego środka zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie dostrzegając przesłanek, o których mowa w art.183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna spółki nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W myśl art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty podnoszące naruszenia prawa procesowego, a dopiero w drugiej - wadliwe stosowanie prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że dokonanie poprawnej oceny sposobu stosowania prawa materialnego w postępowaniu przed organami i Sądem I instancji jest możliwe tylko wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest między stronami niesporny albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, zatem nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, głównym powodem niezasadności tej skargi są jej wady formalne, przy czym są one różne i w różnym natężeniu odnoszą się do stawianych przez stronę zarzutów kasacyjnych. Z drugiej strony nie są one tego rodzaju, żeby dawały podstawę do odrzucenia skargi, to jednak w zasadniczy sposób ograniczają możliwość kontroli kasacyjnej wyroku Sądu I instancji. Sąd II instancji zauważa i podkreśla, że skarga kasacyjna to profesjonalny i sformalizowany środek prawny, zatem daje podstawę do przeprowadzenia kontroli wyroku tylko wtedy i tylko w tym zakresie, jaki został jednoznacznie określony przez stronę. Postępowanie kasacyjne jest w pełni dyspozytywne, zatem Sąd II instancji nie ma możliwości samodzielnego wyznaczania kierunku i zakresu weryfikacji skarżonego orzeczenia, jeżeli tych warunków nie określa sama strona.

Formalizm skargi kasacyjnej wynika wprost z treści art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. Określone w tym przepisie przesłanki formalne skargi kasacyjnej mogą mieć różne znaczenie dla jej prawnego bytu, jednak te, które wynikają z art. 176 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a. są elementami konstytuującymi ten środek prawny. Skoro więc przepis prawa art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymaga, by w skardze kasacyjnej znajdowały się zarzuty i ich uzasadnienie, to brak jednego z tych elementów (brak formalny) musi skutkować przyjęciem niezasadności tej skargi, w zakresie takiego braku. Sąd II instancji nie może podejmować żadnych działań sanacyjnych. Jedynym wyjątkiem, jaki jest tu możliwy, to ten wynikający z treści uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz.

1. Zatem możliwa jest sytuacja, gdy Sąd II instancji rozpozna skargę kasacyjną, która nie wskazuje wyraźnie podstaw i zarzutów kierowanych pod adresem skarżonego wyroku, jeżeli na podstawie uzasadnienia tej skargi daje się jednoznacznie ustalić jakie naruszenia podnosi autor skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna stawia szereg zarzutów, zarówno z zakresu prawa procesowego, jak i materialnego, jednakże w istocie nie zawiera uzasadnienia odnoszącego się do stawianych naruszeń. Analiza treści uzasadnienia prowadzi do wniosku, że jest ono zbiorem różnych fragmentów zaczerpniętych z różnych miejsc w sposób nad wyraz luźno powiązany z zarzutami, a zasadniczo w ogóle nieodnoszących się do tych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że uzasadnienie rozpoznawanej skargi odnosi się do zaskarżonego wyroku tylko w stwierdzeniu, że z tym wyrokiem nie można się zgodzić (s.

4) i że w postępowaniu popełniono szereg uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego (s. 13). Kwestionowanie wyroku w taki sposób nie może odnieść pozytywnego skutku dla spółki, gdyż uzasadnienie nie ma być zbiorem ogólnie formułowanych twierdzeń, ale rozwinięciem stawianych w zarzutach naruszeń prawa. Oznacza to, że uzasadnienie musi korespondować z tymi zarzutami.

Poza tym, poprawnie zbudowana skarga kasacyjna musi przyporządkować zarzuty do właściwej podstawy kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. Obowiązek takiego przyporządkowania ciąży na stronie, a Sąd II instancji jest związany stanowiskiem strony. Dodatkowo wskazać trzeba, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie można powoływać naruszeń prawa procesowego, tak jak na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie można zwalczać naruszeń w zakresie prawa materialnego. Jeżeli skarga kasacyjna tak ujmuje stawiane wyrokowi naruszenia, to Sąd II instancji musi przyjąć niezasadność ujmowanych zarzutów.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja ma miejsce gdy spółka jako zarzut naruszenia prawa materialnego podnosi kwestie notyfikacyjne w odniesieniu do przepisów przejściowych u.g.h. Zresztą ta problematyka nawet przy poprawnie od strony formalnej stawianych zarzutach nie mogłaby prowadzić do uchylenia wyroku, ponieważ w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało przesądzone, że przepisy przejściowe u.g.h. nie mają technicznego charakteru w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (przykładowo wyroki NSA w sprawach sygn. akt: II GSK 1455/15; II GSK 1378/15; II GSK 129/15 treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jak się wydaje ten dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego umknął z pola widzenia stronie wnoszącej skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna przysługuje od wyroku Sądu I instancji, co powoduje, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku skutecznie można powoływać się tylko na naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie przed tym sądem, w ewentualnej korelacji z zarzutami naruszenia przepisów stosowanej przez organy procedury w oparciu, o którą toczyło się postępowanie administracyjne (w tej sprawie Ordynacji podatkowej).

Postępowanie przed Sądem I instancji prowadzone było na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie Ordynacji podatkowej (O.p.). Tak więc Sąd I instancji nie mógł w swoim postępowaniu, poprzedzającym wydanie wyroku, dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia art. 244 § 1 O.p., art.240 § 1 pkt 5 O.p. czy art.art.120, 121,122 O.p., art.187 § 1 O.p. i art.191 O.p., ponieważ w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania.

W tej sytuacji, aby postawić w sposób skuteczne zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określić, nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czego również zabrakło), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd I obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tejże ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od wskazanych uchybień konstrukcyjnych, nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art.244 § 1 O.p. Trafnie wskazał Sąd I instancji, iż poświadczenie rejestracji automatu do gier dopuszczało ten automat do eksploatacji, a tym samym władczo rozstrzygało o administracyjno-prawnych uprawnieniach i obowiązkach konkretnego adresata.

Podzielić należy stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, że poświadczenie rejestracji automatu stanowi decyzję administracyjną, która może być wzruszona w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie wznowieniowe. Należy także zaakceptować stanowisko Sądu I instancji wskazujące na przejęcie kompetencji w zakresie spraw dotyczących gier hazardowych i uznanie, że organem właściwym w sprawach dotyczących wznowienia postępowania w tym zakresie jest w tej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi. W omawianej kwestii należy podzielić argumentację Sądu I instancji.

Również w zakresie odnoszącym się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej (pkt 5 petitum) należy uznać, że niezależnie od wskazanych wyżej wad konstrukcyjnych, bezzasadny jest zarzut wskazujący na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z akt sprawy wynika bezspornie, że w sprawie zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji o poświadczeniu rejestracji automatu, które nie były znane organowi, a tym samym poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż zasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu o zaistnieniu przesłanki warunkującej wznowienie postępowania administracyjnego.

Niezrozumiały i oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów ustawy nowelizującej u.g.h. z dnia 12 maja 2015 r. (pkt 2 petitum). Nie można naruszyć przepisów, które nie istniały w chwili wydawania decyzji przez organy. Sąd II instancji przypomina, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja wydana została [..] marca 2015 r., a ustawa, której naruszenia dopatruje się spółka została uchwalona dopiero w maju, a zatem później. Tymczasem dla poprawności decyzji i kontroli tego rozstrzygnięcia miarodajny jest stan prawny obowiązujący w chwili wydania decyzji, a nie rozpoznawania skargi.

O bezskuteczności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej świadczą nie tylko opisane wyżej wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej, ale także i to, że autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 122 O.p., art. 187§ 1 O.p. i art. 191 O.p. w istocie wskazuje na odmienną, od przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji, ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Brak w tym zakresie oparcia zarzutów na właściwych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyni te zarzuty całkowicie bezzasadnymi.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § w 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Koszty te wynosiły 360 zł i obejmowały wynagrodzenie pełnomocnika organu ustanowionego w drugiej instancji, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną oraz stawił się na rozprawie przed NSA.