Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r. oddalił skargę G. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.
W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...] maja 2014 r. w lokalu C. w P. ustalono, że znajdujący się tam automat do gry o nazwie [...] nr [...], należący do G. Sp. z o.o. w B., umożliwia urządzanie gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.). Powyższe ustalenia potwierdziła opinia biegłego sądowego R. R. sporządzona w dniu [...] lipca 2014 r., z której wynikało, że gry realizowane na badanym urządzeniu mają charakter komercyjny, gdyż ich uruchomienie wymaga zakredytowania pieniędzmi; uruchamiana w nich gra zawiera element losowości, gdyż wynik pojedynczej gry jest zależny od przypadku i niezależny od umiejętności (zręczności) grającego lub jego zdolności psycho-motorycznych; automat umożliwia prowadzenie kolejnych gier za wygrane punktowe uzyskane w poprzednich grach. Jednocześnie ustalono, że powyższy lokal nie jest kasynem gry, a spółka nie posiada ważnego zezwolenia w tym zakresie.
Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2015 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki na tę decyzję.
Sąd I instancji wyjaśnił, że przeprowadzony eksperyment w wyniku, którego ustalono, że gry dostępne na kontrolowanym urządzeniu uzależnione są wyłącznie od przypadku (uruchomione bębny poruszają się z prędkością uniemożliwiającą świadomą reakcję gracza - losowość gry), udział w nich jest odpłatny, a automat umożliwia prowadzenie kolejnych gier za wygrane punktowe uzyskane w poprzednich grach świadczą o tym, że organy zasadnie przyjęły, iż strona skarżąca urządzała w kontrolowanej lokalizacji gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych bez wymaganego zezwolenia i tym samym stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
Odnosząc się do zarzutu technicznego charakteru art. 89 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a w związku z tym niemożności ich stosowania z uwagi na brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej, Sąd I instancji wskazał, że będący podstawą rozstrzygnięcia art. 89 ustawy o grach hazardowych sam w sobie nie ma charakteru technicznego. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 28 lutego 2014 r. sygn. akt III KK 447/13 wyraził pogląd, iż ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy z 2009 r. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych nie daje możliwości odmowy ich zastosowania przez sądy krajowe. Podkreślił, że przepisy krajowe, które nie zostały notyfikowane zgodnie z dyrektywą 98/34/WE nadal pozostają formalnie w mocy i w tym sensie obowiązują. Podał, że wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 4/14) orzekł o zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w pozostałym zakresie umorzył postępowanie.
Odnosząc się do zarzutu wymierzenia stronie kary pieniężnej bez uprzedniego rozstrzygnięcia Ministra Finansów, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 ustawy o grach hazardowych są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych Sąd I instancji wyjaśnił, że wymagane jest ono na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest zaś na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia. Natomiast w przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 ustawy o grach hazardowych uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 ustawy o grach hazardowych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku G. Sp. z o.o. w B., zaskarżając ten wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie orzeczeń organów I i II instancji w całości, oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art.173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że można go zastosować w sprawie w sytuacji, gdy przepis ten w dacie czynu nie był poddany obowiązkowej notyfikacji, a jest "przepisem technicznym" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204, s. 37), zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. L 363, s.
81) (zwanej dalej "dyrektywą 98/34") i jako taki nie może być stosowany przez organy władzy publicznej w stosunku do osób prywatnych - zarówno fizycznych, jak i prawnych; a przepis ten stanowi normę dopełniającą podstawę wymierzenia sankcji przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt.2, ust. 2 pkt. 2.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Z postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu, który oparty został na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwie przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat służył do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na skarżącą spółkę, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionym automacie poza kasynem gry, czemu nie sprzeciwia się brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 przywołanej ustawy, który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.
Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii, którą strona skarżąca kasacyjnie podnosi na gruncie zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 14 ust. 1 w związku art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego.
Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.
W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych). Stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy).
Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.
Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku " wchodzi" sankcja prawnofinansowa.
W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).
W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".
Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie.
W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu.
W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."
Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
Samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. W jego świetle, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą - które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, stwierdzić należało również, że w rozpatrywanej sprawie nie ziściły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie odnoszącym się do kwestii, które przedstawione zostały we wniosku strony skarżącej kasacyjnie. Realizowanej przez sąd orzekający w trybie pytania prejudycjalnego tzw. funkcji kooperacyjnej, muszą bowiem towarzyszyć wątpliwości odnoszące się do stosowanych w tej sprawie przepisów prawa unijnego, których Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie jednak nie powziął.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
- - ---------------------- 9