Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017r. sygn. akt II SA/Gl 390/17 po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddalił skargę.
Wyrok Sąd I instancji wydał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:
Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2016 r. wymierzającą [...] (spółka, skarżąca, skarżąca kasacyjnie) karę pieniężną w kwocie 24 000,00 zł, jako podmiotowi urządzającemu gry na automacie poza kasynem gry.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie op) oraz art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt. 2, art. 90 ust. 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 471, w skrócie ugh).
Funkcjonariusze celni z dnia 12 listopada 2015 r. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach w punkcie gier [...] mieszczącym się w [...] i będącym w dyspozycji spółki. Innej działalności w lokalu nie prowadzono. W trakcie kontroli funkcjonariusze ujawnili 6 urządzeń elektronicznych, z których dwa o nazwie KAJOT nr [...] oraz NUOVO VISION ULTIMATE nr [...] było włączone do sieci i klienci prowadzili na nich gry. Zainstalowane na nich były grami o charakterze losowym (JOKER AREA), co potwierdził przeprowadzony eksperyment w postaci gry kontrolnej (Hallowin King, Dolpins Pearl) opisany Protokole kontroli nr [...] z dnia 13 listopada 2015 r. oraz Protokole czynności kontrolnych z dnia 12 listopada 2015 r. Lokal nie był kasynem, automaty nie posiadały poświadczenia rejestracji w rozumieniu art. 23a ust. 1 ugh a ich właściciel zezwolenia ani koncesji na prowadzenie działalności z ich wykorzystaniem, określonych w ustawie o grach hazardowych po nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1201), zaś przeprowadzone gry wyczerpywały definicje z art. 2 ust. 3 i 4 ugh.
Ustalenia kontroli dały podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu [...] lutego 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] decyzji wymierzającej [...] karę pieniężną w wysokości 24 000 zł (2x12 000 zł) za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Po rozpatrzeniu argumentów odwołania i ponownym rozstrzygnięciu sprawy Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Dokonując merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że kwestia własności automatów i urządzającego gry nie budzi wątpliwości i nie była przedmiotem sporu. Automaty są własnością spółki i został przez nią umieszczony we wskazanym punkcie gier [...]. Spółka była jedynym dysponentem lokalu i nie prowadziła w nim innej działalności niż urządzanie gier na automatach.
Eksperymenty wykazały, że wygrane w trakcie prowadzonych gier pozwalały kontynuować grę, która trwała do wyczerpania posiadanych punktów kredytowych (zakupionych lub uzyskanych w wyniku wygranych) lub do zakończenia wykupionego czasu gry pomimo posiadanych jeszcze punktów kredytowych. Ponadto część gier dostępnych w automacie posiada element losowości, tzn. grający nie ma wpływu na przebieg gry. Wynik gry zależny był od przypadku, gdyż po uruchomieniu gry o jej wyniku decyduje algorytm gry. Niemożliwe jest zatrzymanie obracających się bębnów w dogodnym dla gracza momencie (zręczność gracza). Zatrzymanie następuje automatycznie przez element sterujący. Powyższe odpowiada definicji gry hazardowej z art. 2 ust. 3 i 4 ugh.
Dalej organ podkreślił, że nie ma też wątpliwości, że to spółka urządzała gry, przy wykorzystaniu zabezpieczonych automatów, co nie jest nawet kwestią sporną. Podobnie jak brak zezwolenia czy urządzanie gry poza kasynem. Stąd nałożenie kary pieniężnej, wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh było zasadne. Na poparcie zasadności wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na liczne wyroki sądów administracyjnych, postanowienie SN z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KPZ 15/13, wyrok TSUE C-213/11 z dnia 19 lipca 2012 r. i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie P 4/14 organ podkreślił, że ustawa o grach hazardowych jest częścią polskiego systemu prawnego i do czasu utraty obowiązywania organy podatkowe, zgodnie z zasadą praworządności mają obowiązek jej stosowania. Odwołał się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, która w pełni potwierdza prawidłowość subsumpcji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do przepisów prawa materialnego, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh (k. 8 decyzji).
Powyższą decyzją spółka zaskarżyła składając skargę do WSA w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej powtórzyła zarzuty odwołania poszerzony o zarzut obrazy art. 120 i art. 121 op poprzez spowodowanie utraty zaufania do organów orzekających w zakresie umiejętności posługiwania się ogólnie dostępnymi źródłami prawa i lekceważenie podstawowych zasad procedury ujętej w przepisie art. 210 § 1 pkt 6 op. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie podniesionych zarzutów z przywołaniem licznych orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej ppsa) oddalił skargę.
W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wydając decyzję o nałożeniu kary pieniężnej na spółkę prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie urządzania gry na automatach w punkcie gier [...] organ podatkowy nie naruszył prawa. Zdaniem skarżącej brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych, a w szczególności art. 6 i 14 skutkuje niemożnością jej stosowania, w tym przepisów o nałożeniu kary pieniężnej. Odmienny pogląd prezentują organy podatkowe obu instancji. Wskazał, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe są niesporne, stąd przyjął je w całości jako własne.
Sąd I instancji w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów w dniu 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, która posiada ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ppsa. Zaznaczył, że nie bez znaczenie pozostaje również fakt poddaniu notyfikacji nowelizacji ustawy o grach hazardowych z dnia 15 czerwca 2015 r., która weszła w życie w dniu 3 września 2015 r. Obejmowała ona również art. 14 ust. 1 ugh, którego nowe brzmienie w istocie nie zmieniło regulacji obowiązującej uprzednio.
Ocenił, że przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanych urządzeniach KAJOT i NUOVO VUSION ULTIMATE prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3 ugh, pozwalające zakwalifikować urządzenia do gry, jako automat do gier hazardowych. Wskazują na to również gry umieszczone na automacie (Joker Area) i możliwość wygranej w postaci kontynuacji gry bez konieczności doładowania automatu. Organizacja gier ma charakter komercyjny, gdyż jej organizator osiąga zyski w postaci opłaty uiszczanej przez grających dla uruchomienia automatu. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do akceptowania samowolnego, bezprawnego i bezpodstawnego działania przedsiębiorców, pozbawionego kontroli przez jakikolwiek organ administracji.
Odnosząc się do zarzutu pominięcia w sprawie regulacji art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz.1201) ustalającej okres przejściowy do wejścia w życie przepisów znowelizowanej ustawy do dnia 1 lipca 2016 r. dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przywołane przepisy dotyczą wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed dnia 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w art. 4 nowelizacji dotyczy więc tylko tych podmiotów, które w dniu wejścia w życie tej ustawy spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o grach hazardowych. Skoro bowiem przepis art. 4 noweli wprost odesłał do treści m.in. art. 6 ust. 1 ugh, tym samym zakreślił zbiór adresatów norm z niego wynikających wyłącznie do tych podmiotów, które w dniu wejścia w życie nowelizacji prowadziły działalność w ramach tego ostatniego przepisu (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28.04.2016 r., sygn. I KZP 1/16).
Stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że spółka w tym okresie działalności w oparciu o udzieloną koncesję lub zezwolenie nie prowadziła. W konsekwencji przepis art. 4 ustawy nowelizującej nie reguluje jej uprawnień, co czyni podniesiony zarzut nieskuteczny. Wskazał za organem, że nowelizacja była notyfikowana Komisji, która nie wniosła zastrzeżeń i obejmowała art. 14 ust. 1 ugh, w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli (k. 9 decyzji). Sąd I instancji nie podzielił zasadności pozostałych zarzutów skargi, które w świetle przywołanych wyroków TSUE, uchwały NSA nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności zastosowanie w sprawie przepisów notyfikowanych Komisji, do których nie zgłosiła ona zastrzeżeń powoduje, że podniesione zarzuty naruszenia wskazanych przepisów TUE i TfUE należało uznać za pozbawione uzasadnienia. Organ dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiając stan faktyczny sprawy i mające do niego zastosowanie przepisy prawa co stanowiło wypełnienie obowiązku z art. 210 § 1 pkt 6 op. Zatem i ten zarzut należało uznać za bezskuteczny.
Podsumowując stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i nałożenie na spółkę kary pieniężnej w kwocie 24 000 zł z tytułu urządzania gier na dwóch automatach hazardowych poza kasynem i bez zezwolenia, znajduje umocowanie w ustalonym stanie faktycznym i art. 89 ust. 1 kt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh.
Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniosła spółka i na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zaskarżając go w całości i zarzucając:
- 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 ppsa poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej, która wskazała na naruszenie art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 ugh, a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie w fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;
- 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych nie ma zastosowania do skarżącej, mimo że w dniu wejścia w życie tej ustawy, wobec bezskuteczności wynikającego z art. 14 ust. 1 ugh, prowadziła ona legalnie działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach, a zatem mogła ją kontynuować do dnia 1 lipca 2016 r., w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ugh nie mogła zostać nałożona;
- 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 210 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 i 121 op przez oddalenie skargi przez Sąd, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nie przytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także nie dokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu I jak i II instancji;
- 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez jego niezastosowanie, wynikający z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, w sytuacji gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 ugh, który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny z powodu zarówno proceduralnej jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązku, które nakłada dyrektywa;
- 5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez jego niezastosowanie, wynikający z przyjęcia, że art. 2 ust. 3 - 5 ugh, miał zastosowanie dla oceny czy oferowany przez skarżącą gry są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności z zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego UE na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE ponieważ art. 2 ust. 3 - 5 ugh jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE stanowi przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego, wynikającym z zasady legalizmu, było odmowa zastosowania art. 2 ust. 3 - 5 ugh, w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ugh nie mogła zostać nałożona;
- 6. naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez jego niezastosowanie, wynikający z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 1 pkt 2 ugh może on stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 ugh może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 ugh, podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji, była odmowa zastosowania art. 14 ugh, którego projekt został notyfikowany w sposób sprzeczny z art. 8 dyrektywy 98/34/WE i wobec tego nie mógł on być zastosowany, w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ugh nie mogła zostać nałożona;
- 7. naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez jego niezastosowanie, wynikający z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 1 pkt 2 ugh może on stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 ugh może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem, podczas gdy, w sytuacji gdy uznał on art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh za przepis samodzielny, zawierający ograniczenie lokalizacyjne w zakresie urządzania gier na automatach, którego naruszenie skutkuje nałożeniem kary pieniężnej, obowiązkiem Sądu I instancji, było odmowa zastosowania tego przepisu ustawy o grach hazardowych, którego projekt nie został notyfikowany, co stanowi naruszenie art. 8 dyrektywie 98/34/WE i wobec tego nie mógł on być zastosowany, w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ugh nie mogła zostać nałożona;
- 8. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez jego niezastosowanie, wynikający z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 1 pkt 2 ugh może on stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 ugh może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 ugh, podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji, była odmowa zastosowania art. 14 ugh, którego projekt został notyfikowany w sposób sprzeczny z art. 8 dyrektywy 98/34/WE i wobec tego nie mógł on być zastosowany, w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ugh nie mogła zostać nałożona;
- 9. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych z dnia 12 czerwca 2015 r. poprzez jego niezastosowanie i niewłaściwą wykładnię skutkującą uznaniem, że przepis ten odnosi się wyłącznie do podmiotów prowadzących w dniu wejścia w życie wskazanej ustawy działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach na podstawie koncesji lub zezwolenia, podczas gdy przepis ten odnosi się do wszystkich podmiotów, które w dniu 3 września 2015 r. prowadziły działalność gospodarczą w zakresie wskazanym w art. 6 ust. 1 ugh;
- 10. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE poprzez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 PPSA w związku z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności z wskazanymi wzorcami kontroli;
- 11. naruszenie prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 ugh, którego głównym celem nie jest sankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucje niepobranych zobowiązań podatkowych podczas gdy w odniesieniu do skarżącej, jako płatnika VAT tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana;
- 12. obrazę przepisów prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 288 TFUE oraz art. 9 i 92 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt nie został notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzając karę pieniężną;
- 13. obrazę przepisów prawa materialnego w postaci art. 56 TFUE poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, które to przepisy zawierający nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług mimo, że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzono w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Sąd I instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych.
W związku z podniesionymi wyżej zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych krok.
W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 ppsa - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa).
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym, co oznacza, że sposób ujęcia jej zarzutów wyznacza granice rozpoznawania sprawy kasacyjnej. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 ppsa). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 5 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005r., sygn. akt GSK 1423/04; 10 maja 2005r., sygn. akt FSK 1657/04; 12 października 2005r., sygn. akt I FSK 155/05; 23 maja 2006r., sygn. akt II GSK 18/06; 4 października 2006r., sygn. akt I OSK 459/06). Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony.
Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną w przedstawionych powyżej granicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie opiera się ona na usprawiedliwionych podstawach.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została sporządzona nieprecyzyjnie i w znacznej części wadliwie. W rubrum skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż wnosi ją od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. III SA/GL 390/17, które to o sygnatura właściwe jest dla spraw rozpoznawanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Dalej zaskarża w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. III SA/GL 390, nie podając pełnej sygnatury akt zaskarżonej sprawy. Stawiając zaś wnioski związku z podniesionymi zarzutami wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
Ponadto formułując zarzuty w pkt 2, 4, 5 i 8 petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzuca naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) nie wskazując przepisów, której ustawy dotyczą wskazane naruszenia. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zarzutów zawartych w punkcie 6 i 7 petitum skargi kasacyjnej. Zauważyć także należy, że zarzut zawarty w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej jest w zasadzie tożsamy z zarzutem zawartym w pkt 8 petitum skargi kasacyjnej.
Sąd II instancji jeszcze raz podkreśla, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, co oznacza, że poprawność formalna tej skargi jest warunkiem koniecznym skutecznego odniesienia się do skarżonego wyroku. Art. 176 § 1 i § 2 ppsa określa wymogi formalne, które musi spełniać każda skarga kasacyjna. Pośród wymogów wskazanych w tym przepisie są takie, które judykatura traktuje mniej formalistycznie (zob. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1), ale są i te, których spełnienie jest warunkiem koniecznym. Do takich wymogów należy określenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wprost wynika z treści art. 176 § 1 pkt 2 ppsa. Podstawy kasacyjne wskazuje art. 174 ppsa, zatem strona wnosząca skargę kasacyjną ma wskazać, w ramach której podstawy kasacyjnej z art. 174 p.p.s.a. stawia zarzuty naruszenia prawa. Jednoznaczne określenie podstawy kasacyjnej ma podstawowe znaczenie, gdyż Sąd II instancji jest związany stanowiskiem strony i nie może we własnym zakresie dokonywać w tej materii żadnych ustaleń.
Poza tym, na co jednoznacznie wskazuje judykatura, postawienie zarzutów naruszenia prawa musi być dokonane w ramach właściwej podstawy kasacyjnej, czyli naruszenia prawa procesowego w podstawie z art. 174 pkt 2 ppsa, a prawa materialnego w ramach art. 174 pkt 1 ppsa. Postawienie zarzutów w niewłaściwej podstawie czyni skargę kasacyjną nieskuteczną, bo sąd kasacyjny nie może rozpoznawać skargi kasacyjnej, która wadliwie kwalifikuje naruszenia prawa, a sam nie może w tym zakresie dokonywać zmian.
Ocenę zasadności zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, zidentyfikowanych przez NSA jako dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie wyjaśnieniem, że o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 ppsa obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.
Rozpoznawana skarga kasacyjna tych wymogów nie spełnia. NSA stwierdza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 ppsa nie zostały uzasadnione, a co za tym idzie nie uprawdopodabniono wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wykazano, jaki był wpływ zarzuconych uchybień na wynik sprawy.
Nadto stwierdzić należy, że wbrew zarzutom z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył 141 § 4 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przypomnieć należy, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż 141 § 4 ppsa można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por.m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA w Gliwicach co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie.
Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w 141 § 4 ppsa. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania wskazanych przepisów, nie świadczy o naruszeniu przez ten sąd 141 § 4 ppsa.
Mając powyższe na uwadze zarzuty naruszenie prawa procesowego należało uznać za niezasadne.
Odnosząc się do zarzutów naruszenie prawa materialnego należy stwierdzić, że pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest postawiony pkt 9 petitum skargi kasacyjnej. Przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych stanowi, że podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r. Przepis ten dotyczy więc m.in. podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier na automatach na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Już na gruncie samej wykładni językowej jest oczywiste, że ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych dotyczy tylko tych podmiotów, które w tym dniu spełniały kryteria wymienione w powołanych przepisach ugh.
Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważania WSA w Gliwicach również w tym zakresie są trafne i nie podważa ich skutecznie oceniany zarzut kasacyjny. Co więcej, wypada mieć na uwadze, że właściwej wykładni art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych dokonał już Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I KZP 1/16 (publ. m.in. OSNKW z 2016 r. nr 6, poz. 36), z czym Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza i co przyjmuje za pogląd własny. Jak stwierdził SN we wskazanym postanowieniu, "(...) art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych [...], dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły (...) działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia).". SN wyjaśnił jednoznacznie, że "(...) art. 4 ustawy nowelizującej żadnej treści o charakterze abolicyjnym nie zawiera.".
Skoro skarżąca kasacyjnie nie legitymowała się koncesją na prowadzenie kasyna gry ani stosownym zezwoleniem na urządzanie gier na automatach, to art. 4 nowelizacji ustawy o grach hazardowych nie miał do niej zastosowania.
Oceniając pozostałe zarzuty naruszenie prawa materialnego zawarte w skardze kasacyjnej przypomnieć należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 złotych od każdego automatu.
W związku z powyższym podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 wyjaśnił, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.
2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)".
W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podniósł między innymi, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Powołanego przepisu nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a "ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Z tego mianowicie powodu, że przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu - i to w sposób oczywisty - w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać".
Zdaniem składu powiększonego NSA, skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną", nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.
W uchwale przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.
W uzasadnieniu uchwały stwierdzono też, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1 tej ugh, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie stwierdził także, że " (...) brak poddania się ustawie o grach hazardowych w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im - co do ich istoty - działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy transparentnej."
Powyższy pogląd o nietechnicznym charakterze art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w całości podziela, a nadto wskazuje, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.) i ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. W pełni akceptuje także argumentację prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu uchwały odnoszącą się do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Funkcja realizowana przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje bowiem temu przepisowi samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Z wymienionych wyżej powodów za całkowicie niezasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej opisane w punktach 10, 11, 12 i 13 petitum skargi kasacyjnej.
Z przedstawionych wyżej przyczyn, wobec stwierdzenia, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego w pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 t.j.).