Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 397/17 oddalił skargę Spółki A (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej.
W uzasadnieniu wyroku WSA przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że 4 grudnia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Katowicach przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych w lokalu o nazwie Salon Gier X, mieszczącym się w Bielsku-Białej, przy ul. [...]. W lokalu znajdowało się 11 urządzeń do gier, w tym urządzenie o nazwie CASINO GAMES, oznaczone numerem [...].
Przeprowadzone przez kontrolujących oględziny oraz eksperyment (gry kontrolne) wykazały, że gry urządzane na tych automatach mają charakter komercyjny (udział w grze jest odpłatny) i zawierają element losowości (dobór odpowiednich konfiguracji figur na obracających się bębnach następował przypadkowo). Ustalono również, że gry odbywały się na automatach bez wymaganego zezwolenia. Stwierdzono, że gry na ww. urządzeniu spełniały definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.; dalej: ugh).
Na podstawie ustaleń dokonanych podczas przeprowadzonej kontroli organ I instancji wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na ww. automacie poza kasynem gry, a następnie decyzją z [...] maja 2016 r. nr [...] wymierzył spółce karę pieniężną w kwocie 12.000 zł.
W wyniku odwołania skarżącej DIAS zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez ten organ i ich ocenę prawną.
Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki na decyzję DIAS na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: ppsa).
W motywach wyroku WSA wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność wydania przez organ celny decyzji o wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie o nazwie CASINO GAMES, oznaczone numerem [...]. poza kasynem gry. Podstawę prawną działania organów stanowi dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 90 ugh.
WSA stwierdził, że w sprawie prawidłowe są zarówno ustalenia faktyczne jak i ich ocena prawna. Jednocześnie nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego, ani unijnego.
Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności zastosowania wobec skarżącej postanowień art. 89 ugh, ze względu na brak notyfikacji tego przepisu, jako przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.7.1998, str. 37; dalej: dyrektywa 98/34/WE) stwierdził, że zarzut ten jest chybiony. WSA powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, wyrażającej pogląd, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.
Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Pogląd ten WSA w pełni podzielił i w związku z tym przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej spółki art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ugh, co oznacza, że wymierzenie kary z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry było uzasadnione.
WSA za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1201; dalej: ustawa zmieniająca) przez jego niezastosowanie i nie uwzględnienie przewidzianego w tym przepisie okresu przejściowego. Z treści art. 4 ustawy zmieniającej wynika, że podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do 1 lipca 2016 r. Powołany przepis ma zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność w zakresie m.in. gier na automatach w ramach posiadanej koncesji, której to skarżąca nie posiada. Powołany przepis nie ma zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Ponadto WSA nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie naruszenia zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 TUE), aktów prawa pochodnego określonych w art. 288 TFUE czy też swobody świadczenia usług (art. 56 TFUE).
W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 ppsa poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;
- 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: op) przez oddalenie skargi przez WSA, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nie przytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także nie dokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu I jak i II instancji;
- 3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez jego niezastosowanie, wynikający z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, w sytuacji gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 ugh, który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny z powodu zarówno proceduralnej jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązku, które nakłada dyrektywa;
- 4. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez jego niezastosowanie, wynikający z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 ugh, miał zastosowanie dla oceny, czy oferowany przez skarżącą gry są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności z zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego UE na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, ponieważ art. 2 ust. 3-5 ugh jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE stanowi przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego, wynikającym z zasady legalizmu, było odmowa zastosowania art. 2 ust. 3-5 ugh, w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ugh nie mogła zostać nałożona;
- 5. przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez jego niezastosowanie, wynikający z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh może on stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 ugh może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 ugh, podczas gdy obowiązkiem WSA, była odmowa zastosowania art. 14 ugh, którego projekt został notyfikowany w sposób sprzeczny z art. 8 dyrektywy 98/34/WE i wobec tego nie mógł on być zastosowany, w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ugh nie mogła zostać nałożona;
- 6. prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE poprzez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności z wskazanymi wzorcami kontroli;
- 7. prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 ugh, którego głównym celem nie jest sankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucje niepobranych zobowiązań podatkowych podczas gdy w odniesieniu do skarżącej, jako płatnika VAT tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana;
- 8. obrazę przepisów prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt nie został notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzając karę pieniężną;
- 9. obrazę przepisów prawa materialnego w postaci art. 56 TFUE poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, które to przepisy zawierający nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług mimo, że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzono w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, WSA zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 ppsa – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.
Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok, w którym sąd oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, że skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, poza kasynem gry i z tego tytułu zasadnie nałożona została na nią kara zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh. Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na obu podstawach z art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, nie podważa ustaleń faktycznych w tym zakresie.
Natomiast zarówno zarzuty, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierzają przede wszystkim do wykazania technicznego charakteru – w rozumieniu art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE – art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 ugh, a także art. 2 ust. 3-5 ugh, który zdaniem skarżącej jest specyfikacją techniczną, jak również innych regulacji zawartych w cytowanej ustawie, a w związku z tym bezprawnego zastosowania ich w rozpoznawanej sprawie pomimo tego, że nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej. Skarżąca podnosi również brak kompetencji NSA do wypowiadania się w sprawie wykładni aktów prawa unijnego, gdyż jest to zakres wyłącznej właściwości Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W tym zakresie skarżąca poddała obszernej krytyce treść uchwały NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 wskazując, że jest ona sprzeczna z prawem, a w związku z tym zamiast powoływać się na treść art. 269 § 1 ppsa, winien samodzielnie wystąpić do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym możliwości nakładania kar za urządzanie gier hazardowych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Skarżąca zarzuciła ponadto WSA nieodniesienie się do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 56 TFUE.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu wadliwości uzasadnienia wyroku (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej), którego skarżąca upatruje w braku "pełnego rozważenia zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych", przypomnieć trzeba, że w art. 141 § 4 ppsa ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje w swym orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. WSA zawarł w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn – w jego ocenie – skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił m.in. z jakich powodów niezasadny okazał się zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem art. 56 TFUE. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska sądu, czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwoliło na przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności merytoryczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy uznać za chybiony.
Nietrafny jest też podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i art. 121 op. Przed odniesieniem się do tak postawionego zarzutu należy przypomnieć, że w świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Wbrew wymaganiom z art. 176 § 1 pkt 2 ppsa, autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił tak postawionego zarzutu, co sprawia, że zarzut ten nie może być uznany za skuteczny. W zarzucie tym wskazano na zaakceptowanie przez WSA naruszeń procedury w postępowaniu administracyjnym, polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów będących podstawą wydania rozstrzygnięcia, niedokonaniu wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co – zdaniem skarżącej – doprowadziło do braku informacji w zakresie toku rozumowania organu, a także braku informacji co do zasadności przesłanek będących podstawą rozstrzygnięcia. Jednak skarżąca w istocie nie wskazała, które przepisy – będące w jej ocenie postawą wydania decyzji – nie zostały w decyzji przytoczone oraz brak wykładni których przepisów nie pozwolił skarżącej na zrozumienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia takiego nie zawiera również uzasadnienie skargi kasacyjnej.
Należy w tym miejscu przypomnieć, że WSA nie podzielił zapatrywań skarżącej co do naruszenia przez organy obu instancji art. 120 i art. 121 op oraz ukształtowanej w nich zasady legalizmu i zaufania. WSA wyjaśnił, że organy dostatecznie wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh. W ocenie NSA za prawidłowe należy uznać stanowisko WSA, że postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, z zachowaniem gwarancji procesowych strony skarżącej.
Nieusprawiedliwione są również podniesione w pkt 3, 5 i 7 petitum skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące technicznego charakteru i braku notyfikacji wskazanych przepisów ustawy o grach hazardowych. Sposób sformułowania tych zarzutów uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Problem relacji pomiędzy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh został rozstrzygnięty uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów w dniu 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (opubl. ONSAiWSA z 2016 r., Nr 5, poz. 73), nie tylko prawidłowo cytowaną przez WSA, ale także przez sąd prawidłowo odczytaną, tak co do treści uchwały i płynących z niej konsekwencji prawnych, jak też co do jej mocy wiążącej na podstawie art. 269 § 1 ppsa. W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z uznanym za "techniczny" art. 14 ust. 1 ugh.
Stanowisko to jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 3948/17; z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 2730/17; z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 3862/17; z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 3013/17; z 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 3167/17; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zagadnienia sprowadza się w istocie do polemiki z uchwałą NSA. W związku z tym należy przypomnieć, że z art. 269 § 1 ppsa wynika moc ogólnie wiążąca uchwał powiększonych składów NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A Kabat; [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Lex). W rozpoznanej sprawie zarówno WSA jak i Naczelny Sąd Administracyjny związane są ww. uchwałą. Nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia przez WSA art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jeżeli sąd ten za prawidłowe uznał zastosowanie tego przepisu w sposób zgodny z uchwałą.
Wobec zajęcia przez WSA zgodnego z wiążącą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska o braku wpływu art. 14 ust. 1 ugh na dopuszczalność stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia należało uznać podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty zmierzające do wykazania, że art. 14 ust. 1 ugh jest przepisem technicznym, który nie został prawidłowo notyfikowany Komisji Europejskiej w związku z czym nie może być stosowany. Argumenty te są nieistotne również dlatego, że zmierzały do wykazania okoliczności, której WSA nie kwestionował. Okoliczność, że art. 14 ust. 1 ugh jest przepisem technicznym nie była kwestionowana przez WSA. Wynika ona wprost z wyroku TSUE wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym stwierdzono (pkt 25 wyroku), że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ugh, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Nie był również kwestionowany przez WSA brak możliwości stosowania tego przepisu, wobec braku/nieprawidłowości jego notyfikacji.
Bez związku z rozpoznaną sprawą pozostają przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania dotyczące nieprawidłowej notyfikacji art. 14 ust. 1 ugh przez przekazanie Komisji Europejskiej projektu ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Brak takiego związku wynika chociażby z tego, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA art. 14 ust. 1 ugh nie wpływa na możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.
Skarżąca zarzuciła również "naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest to przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 ugh, którego głównym celem nie jest sankcjonowanie zakazu gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, która to wykładnia nie może być stosowana wobec skarżącej jako płatnika podatku VAT" (pkt 7 petitum skargi kasacyjnej). Uzasadnienie tego zarzutu, podobnie jak dwóch poprzednio rozpoznanych, jest polemiką z uzasadnieniem uchwały NSA o sygn. akt II GPS 1/16, dlatego należy ponownie przypomnieć, że WSA i NSA zgodnie art. 269 § 1 ppsa związane są tą uchwałą. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "Skarżąca jest podmiotem prowadzącym legalnie działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach i objętym obowiązkiem podatkowym z tego tytułu zarówno w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób prawnych." Wobec takiego stwierdzenia należy przypomnieć, że skarżącej została wymierzona kara za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.
Z niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, czyli wbrew przepisom ustawy. Okoliczność legalnego prowadzenia działalności w ww. zakresie nie została poparta żadnymi dowodami. Powołanie się na okoliczność objęcia skarżącej podatkiem VAT od urządzanych gier, niezależnie od tego, że strona nie wykazała tej okoliczności, nie podważa wyrażonej w uzasadnieniu uchwały o sygn. II GPS 1/16 koncepcji samoistnego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, ani przyjętego w uchwale stanowiska, że celem kary określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier, a jej wprowadzenie jest konsekwencją trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Podobny pogląd co do charakteru tej kary wyraził Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r. sygn. P 32/12, że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty.
Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat." Z przedstawionych przyczyn również ten zarzut pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw.
Z treści cytowanej uchwały NSA o sygn. akt II GPS 1/16 wywieść należy również pogląd o niezasadności zarzutu z pkt 8 petitum skargi kasacyjnej obejmującego pogląd o "obowiązku natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt nie został notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną".
Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało także uznać zarzut podniesiony w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Według autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że przepisy art. 2 ust. 3-5 ugh miały zastosowanie do oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, podczas gdy przepisy te jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE stanowiły nienotyfikowane przepisy techniczne, zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego była odmowa ich zastosowania.
Należy w związku z tym wskazać, że w rozumieniu ww. dyrektywy "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności (art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE). Specyfikacja opisuje więc cechy produktu. Z kolei zakwestionowane przez skarżącą przepisy art. 2 ust. 3-5 ugh, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, zawierają definicje gier i przewidują, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3); wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (ust. 4).
Zgodnie z art. 2 ust. 5 ugh, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.
Z treści pkt 41 wyroku TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wprost wynika, że warunkiem koniecznym oceny charakteru technicznego przepisów ustawy o grach hazardowych jest ustalenie, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Przepis art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE przewiduje, że "produkt" jest to każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi, a zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy, produktem jest służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po zadaniu mu odpowiednich funkcji (tj. po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również, po przeprogramowaniu już istniejącego), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier wysoko i nisko hazardowych, a także gier zręcznościowych (por. uzasadnienie uchwały NSA o sygn. akt II GPS 1/16). NSA wskazał, że wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu, mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia, automatu do gier (produktu), stanowiącego ich nośnik, z punktu widzenia możliwych pól zastosowania i wykorzystania produktu i to zgodnie z jego przeznaczeniem.
Ponadto, to w odniesieniu właśnie do automatu można w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwe do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie wielu i zmiennych) funkcji, a mianowicie automat do gier. Z tego też względu uzasadnione jest twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, produktem nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat. Jeżeli zatem produktem jest automat do gier, a nie sama gra, to brak jest podstaw do uznania, że definiujące gry przepisy art. 2 ust. 3-5 ugh są przepisami technicznymi podlegającymi notyfikacji Komisji Europejskiej.
Ponadto autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że przepisy art. 2 ust. 3-5 ugh są – jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE –nienotyfikowanymi "przepisami technicznymi", nie wskazał w istocie żadnych argumentów potwierdzających "techniczność" tych przepisów. Zasygnalizowanie, że poprzednia definicja "gier na automatach" zawarta w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych była odmienna od zawartej w art. 2 ugh, nie jest wystarczające dla uwzględnienia tego zarzutu.
Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również podniesiony w pkt 6 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i art. 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE przez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 ppsa w z w. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli. W ocenie sądu kasacyjnego WSA prawidłowo bowiem skontrolował zaskarżoną decyzję. Zarzut ten nie mógłby odnieść zamierzonego skutku również ze względu na wadę formalną. Przepis art. 3 § 1 ppsa stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skład orzekający podziela pogląd, że naruszenie art. 3 § 1 ppsa może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie.
Takie zarzuty sformułowane nie zostały. Powołany przepis nie może natomiast stanowić skutecznej podstawy zarzutu dokonania przez WSA wadliwej kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10).
Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 56 TFUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, które to przepisy zawierają, w ocenie skarżącej, nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, w związku z czym WSA zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych (pkt 9 petitum skargi kasacyjnej).
W myśl art. 56 TFUE ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii są zakazane w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w Państwie Członkowskim innym niż Państwo odbiorcy świadczenia. Zakaz ograniczeń należy rozumieć jako zakaz wydawania takich przepisów prawa krajowego w państwach członkowskich, które mimo że formalnie nie dyskryminują usługodawców czy usługobiorców pochodzących z innych państw członkowskich przebywających w państwie goszczącym, to jednak utrudniają im korzystanie ze swobody świadczenia usług.
Przy dokonywaniu trafności oceny zarzutu naruszenia art. 56 TFUE celowe jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, a przykładowo do wyroku z 22 czerwca 2017 r. w sprawie C-49/16 Unibet International Ltd. W wyroku tym Trybunał (pierwsza izba) orzekł co następuje: "1) Wykładni art. 56 TFUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie ustawodawstwu krajowemu takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które ustanawia system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych online, jeżeli zawiera ono przepisy dyskryminujące operatorów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich lub jeśli przewiduje ono przepisy niedyskryminujące, stosowane jednak w sposób nieprzejrzysty lub wykonywane w sposób, który uniemożliwia lub utrudnia kandydaturę niektórych oferentów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich.
2) Wykładni art. 56 TFUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie sankcjom, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, nałożonym z powodu naruszenia ustawodawstwa krajowego, ustanawiającego system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych jeżeli omawiane ustawodawstwo krajowe okazuje się być sprzeczne z tym postanowieniem."
Łączne odczytanie obu postanowień cytowanego wyroku pozwala na prawidłowe zrozumienie, że przedstawiona wykładnia art. 56 TFUE dotyczy sytuacji, w której system koncesji zawiera przepisy dyskryminujące lub utrudniające prowadzenie działalności podmiotom posiadającym siedziby w innych państwach członkowskich. Skarżąca nie wykazała, że sytuacja taka miała miejsce.
Reasumując, NSA stwierdza, że brak jest podstaw do uznania, że art. 89 ugh nakładający karę na podmiot urządzający gry hazardowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ma charakter przepisu ograniczającego swobodę świadczenia usług w rozumieniu art. 56 TFUE.
Nie jest uzasadniony, podniesiony dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut niezwrócenia się przez WSA do TSUE z pytaniem dotyczącym wykładni prawa UE wobec sprzeczności uchwały o sygn. akt II GPS 1/16 z prawem UE. Podkreślenia wymaga – co zauważył również autor skargi kasacyjnej – że sąd powinien zwrócić się na podstawie art. 267 TFUE z pytaniem do TSUE w przypadku wątpliwości, co do wykładni prawa Unii. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA powziął takie wątpliwości. Wątpliwości takich nie ma również Naczelny Sąd Administracyjny.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej (pkt 1 sentencji).
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie odpowiedzi na skargą kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.