Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt
V SA/Wa, 1283/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w sprawie ze skargi Gminy Sz. na decyzję z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] Ministra Finansów w przedmiocie zmniejszenia części wyrównawczej subwencji ogólnej oraz potrącenia nienależnie otrzymanej kwoty subwencji oddalił skargę.
Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] Minister Finansów zmniejszył część wyrównawczą subwencji ogólnej na 2009 r. dla Gminy Sz. o kwotę 349.592 zł do wysokości 1.999.917 zł i potrącił nienależnie otrzymaną w okresie [...] 2009 r. kwotę 87.396 zł ze skorygowanej raty części wyrównawczej subwencji ogólnej za miesiąc [...] 2009 r. Minister nadał decyzji klauzulę natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu aktu zaznaczył, że skarżącej została przyznana część wyrównawcza subwencji ogólnej na 2009 r. w kwocie wyższej od należnej. Podniósł także, że od nienależnej kwoty części wyrównawczej subwencji ogólnej przekazanej za [...] 2009 r. nie zostały naliczone odsetki, gdyż skarżąca złożyła korektę sprawozdania z wykonania dochodów podatkowych za rok 2007 (sprawozdanie oznaczone kodem Rb-PDP) w dniu [...] listopada 2008 r., czyli przed ogłoszeniem ustawy budżetowej na rok 2009.
Pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wskazała, że korekta sprawozdania z wykonania dochodów podatkowych za rok 2007 została wykonana na polecenie Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. Skarżąca wniosła do Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. zastrzeżenia do wystąpienia pokontrolnego, w którym polecono dokonanie korekty wymienionego sprawozdania. Podstawą dokonania korekty było uznanie przez RIO, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również drogi wewnętrzne, które nie były w 2007 r. tym podatkiem opodatkowane.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z dnia [...] marca 2009 r. Uzasadniając ją wskazał, że wydana została w wyniku dokonanej przez skarżącą korekty sprawozdania z wykonania dochodów podatkowych za 2007 r. Nadesłana korekta sprawozdania z dnia [...] grudnia 2008 r. zwierała inne dane w zakresie dochodów podatkowych za rok 2007 niż zawarte w sprawozdaniu złożonym przez skarżącą. Minister, ponownie rozpatrując sprawę zaznaczył, że korekta sprawozdania z wykonania dochodów podatkowych za rok 2007 wpłynęła na zmianę wysokości kwoty podstawowej części wyrównawczej subwencji ogólnej na rok 2009 w stosunku do kwoty ustalonej na podstawie pierwotnego sprawozdania skarżącej.
W dniu [...] lipca 2009 r. skarżąca złożyła skargę na wyżej wymienioną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniosła, że istotą zagadnienia w sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych i jego wpływu na wysokość subwencji ogólnej. W sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, wobec czego nie jest możliwe określenie wysokości należnego podatku od nieruchomości. Skarżąca stanęła na stanowisku, że drogi wewnętrzne będące własnością gminy nie są opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.
W odpowiedzi na tę skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto stwierdził, że nie jest uprawniony do badania podstaw zamieszczenia określonych dochodów w sprawozdaniu z wykonania dochodów podatkowych skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie uwzględnił skargi.
Sąd I instancji orzekł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w postępowaniu dotyczącym budżetu jednostki samorządu terytorialnego (skarżącej gminy) – subwencji ogólnej – organ działający na podstawie art. 36 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm.) może sam ustalać kwestie związane z wykonaniem dochodów podatkowych za rok poprzedzający rok bazowy, abstrahując od danych zawartych przez skarżącą w sprawozdaniu z wykonania dochodów podatkowych i jego korekcie, czy też obowiązany jest oprzeć się na sprawozdaniu i jego ewentualnej korekcie.
W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę Minister Finansów nie jest uprawniony do badania podstaw prawnych i faktycznych zamieszczenia określonych dochodów w sprawozdaniu z wykonania dochodów podatkowych gminy, natomiast jest właściwy do wyliczenia wysokości części wyrównawczej subwencji ogólnej na podstawie danych przedstawionych przez gminy. Kwestionowanie przez Ministra danych zawartych w sprawozdaniu sporządzonym przez gminę i poddanym weryfikacji przez Regionalną Izbę Obrachunkową, dalej "RIO", stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W związku z powyższym na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy o jednostkach samorządu terytorialnego Minister Finansów zasadnie zmniejszył o kwotę 349.592 zł część wyrównawczą subwencji ogólnej oraz potrącił z kolejnej raty nienależnie otrzymaną kwotę wynikającą ze zmniejszenia tej części subwencji.
Zdaniem Sądu I instancji skarżąca Gmina nie musiała wykonać zaleceń pokontrolnych polegających na skorygowaniu sprawozdania. Na skarżącej, będącej przekonaną o prawidłowości swego stanowiska w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych, nie ciążył również obowiązek wykonania wniosków pokontrolnych. Jednakże skarżąca dokonała korekty sprawozdania już w trakcie kontroli, co musiało w konsekwencji skutkować zmniejszeniem subwencji ogólnej.
Konkludując, Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy oraz uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego regulującymi tryb przyznawania oraz zmniejszania należnej subwencji ogólnej.
Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyznanie RIO kompetencji organu podatkowego mającego uprawnienia do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości;
- 2) prawa materialnego – art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, poprzez uznanie, że Minister Finansów jest związany korektą sprawozdania złożonego przez gminę i nie może samodzielnie dokonać ustaleń w zakresie prawidłowości jej sporządzenia;
- 3) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień w postępowaniu administracyjnym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy w związku z nieustaleniem powierzchni dróg wewnętrznych będących własnością Gminy Sz. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał na Dziennik Ustaw z 2000, nr 98, poz. 1071 ze zm., jednak nie określił aktu prawnego opublikowanego w ww. Dzienniku Ustaw ani jednostki redakcyjnej, która, w jego ocenie, została naruszona.
Zarzuty skargi zostały umotywowane następująco. Za zasadniczą w sprawie skarżąca uznaje kwestię czy RIO, która nie jest organem podatkowym, mogła w wystąpieniu pokontrolnym określić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W polskim systemie prawa podatkowego nie istnieje domniemanie kompetencji organu podatkowego do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że władcze uprawnienie organu do rozstrzygania w formie decyzji o wysokości podatku musi wynikać z wyraźnego upoważnienia zawartego w przepisach prawa.
Dalej skarżąca Gmina wywodzi, że nie ulega wątpliwości, iż w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości nie było prowadzone postępowanie podatkowe. Po przytoczeniu stanu prawnego odnośnie nakładania i pobierania podatków wyprowadza wniosek, że przy założeniu opodatkowania dróg wewnętrznych podatkiem od nieruchomości, należałoby przede wszystkim ustalić w drodze decyzji administracyjnej wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, a w następnej kolejności określić wpływ tej okoliczności na wysokość części wyrównawczej subwencji ogólnej.
Zdaniem skarżącej określenie zobowiązania podatkowego w wystąpieniu pokontrolnym przez RIO, która nie jest organem podatkowym, jest nie do pogodzenia ze standardami demokratycznego państwa prawnego, natomiast rozwiązanie polegające na całkowitej rezygnacji Ministra Finansów z nadzoru nad działaniem organów w sprawach podatkowych oznacza wyeliminowanie gwarancji rzeczywistej i prawnie skutecznej kontroli działania podległych mu organów administracji publicznej.
Ponadto skarżąca utrzymuje, że Minister Finansów nie jest związany złożoną korektą sprawozdania z wykonania dochodów podatkowych za rok 2007 wynikającą z nakazu Regionalnej Izby Obrachunkowej w sytuacji, gdy ten nakaz jest niezgodny z prawem i pozbawia skarżącą dochodzenia swoich praw.
Minister Finansów skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie. Minister wyjaśnił, że ustalając roczną kwotę subwencji na podstawie sprawozdania gminy oraz ewentualną zmianę tej kwoty na podstawie korekty sprawozdania nie jest uprawniony do badania postaw prawnych i faktycznych zamieszczenia określonych dochodów w tym sprawozdaniu (Rb-PDP), natomiast jest uprawniony do wyliczenia wysokości części wyrównawczej subwencji ogólnej na podstawie danych przestawionych przez gminy.
Kwestionowanie przez Ministra Finansów danych zawartych w sprawozdaniu sporządzonym przez gminę i zweryfikowanym przez RIO stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Załatwiający sprawę organ nie jest również uprawniony do badania prawidłowości postępowań podatkowych dotyczących dochodów wskazanych w wymienionym sprawozdaniu.
Odnosząc się do zarzutu, jakoby Minister Finansów zrezygnował z nadzoru nad działaniem RIO i Wójta Gminy Sz., który jest organem podatkowym gminy stwierdził, że Minister w ogóle takich uprawnień nie posiada.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone są w § 2 tego przepisu. Nieważność postępowania w niniejszej sprawie nie zachodzi.
Kontrola zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym następuje w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami złożonej skargi. Dokonując tej kontroli Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Warunkuje to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd I instancji, uzasadnienie ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazanie dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Zarówno bowiem w doktrynie, jak również w judykaturze zgodnie wskazuje się, że skoro skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to podstawa określona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obejmuje błędną wykładnię prawa materialnego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, bądź błędną ocenę prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej prawa materialnego, zaś podstawa określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.
Należy podkreślić, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach, to jest w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu określonego przepisu. Błędna wykładnia prawa polega na nieprawidłowym odczytaniu treści prawa. Z kolei niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na błędnej subsumcji, co oznacza podciągnięcie stanu faktycznego pod niewłaściwy przepis. Naruszenie przepisów postępowania może przejawiać się w tych samych formach, co naruszenie prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Wójta Gminy Sz.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż autor skargi kasacyjnej, wbrew wymogom wynikającym z art. 174 p.p.s.a. nie wskazał podstaw kasacyjnych, w ramach których zgłosił te zarzuty. Nie określił, czy naruszenie dotyczy przepisów prawa materialnego, a jeżeli tak, to czy polega ono na błędnej wykładni, czy też na niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), czy może dotyczy naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jeżeli podnoszone zarzuty miałyby mieścić się w granicach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to autor skargi kasacyjnej nie wykazał, iż naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji tak postawione zarzuty uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do nich merytorycznie.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tym przypadku skarżący nie wskazał, czy naruszenie art. 36 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego polegało na jego błędnej wykładni, czy też na niewłaściwym zastosowaniu.
Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji, że ten błędnie uznał, iż Minister Finansów jest związany korektą sprawozdania finansowego złożonego przez gminę i nie może samowolnie dokonać ustaleń w zakresie prawidłowości jej sporządzenia. W uzasadnieniu skargi przytacza treść art. 36 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego po czym stwierdza, że zapisy te nie uniemożliwiały Ministrowi Finansów przeprowadzenia postępowania dowodowego, tym bardziej w sytuacji znanych organowi zarzutów związanych ze sporządzeniem korekty i kwot tam określonych. Stanowiska tego jednak w żaden sposób nie uzasadnia.
Brak uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej sprawia, że nie jest możliwe dokonanie oceny jego zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że o ile jest uprawniony do merytorycznej oceny zarzutów skarg kasacyjnych, o tyle nie jest władny oceniać zarzutów, które nie zawierają uzasadnienia i tym samym pozbawiają Sąd możliwości zbadania ich trafności lub jej braku. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się argumentacji, którą autor skargi kasacyjnej chciał wyłożyć, a której w konsekwencji nie przedstawił.
Na marginesie trzeba zauważyć, że od profesjonalnych pełnomocników stron skarżących wymaga się szczególnej staranności i rzetelności przy sporządzaniu na rzecz swych mocodawców kwalifikowanych pism procesowych, których skutki są na tyle doniosłe, że nie pozostawia się ich pisania podmiotom innym niż ustawowo wskazane. Ustawodawca w przepisie art. 175 p.p.s.a. wprowadził zasadę przymusu adwokacko-radcowskiego dla sporządzania skarg kasacyjnych, ponieważ jego celem było zabezpieczenie interesów stron postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Stąd też profesjonalny pełnomocnik winien tak konstruować kwalifikowane pisma procesowe, w tym szczególnie skargi kasacyjne, żeby ich treść nie pozostawiała Sądowi żadnych wątpliwości interpretacyjnych.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić nieprecyzyjnie określonych w skardze kasacyjnej żądań.
Na tej podstawie, w braku podstaw do uchylenia lub zmiany objętego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., działając w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
Od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny, stosując przepis art. 207 § 2 p.p.s.a., w całości odstąpił.