Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 4342/17

Uzasadnienie

Wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II SA/Sz 785/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej zwany "WSA"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zwanej "ppsa"), uwzględnił skargę "[...] – M. L., J. L." Spółki jawnej z siedzibą w [...] (dalej zwanej "Skarżącą"), uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej zwanego "Dyrektorem IAS") z [...] maja 2017 r. (nr [...]) oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z [...] lutego 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ponadto WSA zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej 4320 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] września 2014 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania m.in. przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej zwanej "ugh") w (niebędącym kasynem gry) lokalu Sklep [...] przy ul. [...] w [...], w którym działalność gospodarczą prowadziła "[...] – M. L., M. S." Spółka jawna z siedzibą w [...]. W lokalu znajdowały się dwa zainstalowane i włączone do eksploatacji automaty do gier. Kontrolujący uznali, że gry na tych automatach były rozgrywane o wygrane pieniężne, umożliwiają uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci możliwości rozgrywania kolejnych gier za wygrane uzyskane w poprzednich grach i mają charakter losowy.

Decyzją z.[..] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wymierzył "[...] – M. L., M. S." Spółce jawnej karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na wspomnianych automatach. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Wyrokiem z 21 września 2016 r. (sygn. akt II SA/Sz 543/16) WSA uchylił powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej i Naczelnika Urzędu Celnego, wskazując że ponownie rozstrzygając sprawę organ powinien poczynić niezbędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, decyzją z [...] lutego 2017 r. wydaną na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, wymierzył "[...] – M. L., M. S." Spółce jawnej karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na wspomnianych automatach poza kasynem gry.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Decyzją z [...] maja 2017 r. Dyrektor IAS (poprzednio Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor IAS przeanalizował przepisy ugh i wskazał, że "[...] – M. L., M. S." Spółka jawna jako urządzający gry podlegała ukaraniu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IAS.

WSA uwzględnił skargę.

WSA wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązującego do 31 marca 2017 r. przepisu art. 89 ugh, który z dniem 1 kwietnia 2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88; dalej zwanej "ustawą nowelizującą"). WSA stwierdził, że przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu ugh przewidziano w art. 6 i art. 7 ustawy nowelizującej. Zdaniem WSA, w świetle tych przepisów należy przyjąć, że ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakresu art. 89 ugh wszczętych przed 1 marca 2017 r. Oznacza to, że w czasie orzekania przez Dyrektora IAS nie mógł zastosować wobec Skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu do 31 marca 2017 r., gdyż przepis ten wówczas nie obowiązywał.

W ocenie WSA, Dyrektor IAS, dochodząc do przekonania o konieczności kontynuowania postępowania wobec spółki, w wydanej decyzji powinien wykazać, że okoliczności danej sprawy wypełniały znamiona przepisu penalizującego dane zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego w brzmieniu do 31 marca 2017 r. i zarazem okoliczności tej sprawy wypełniają nadal znamiona przepisu penalizującego dane zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego od 1 kwietnia 2017 r. WSA uznał zatem, że organ musi wykazać, że działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione, aby możliwe było wymierzenie mu kary na podstawie przepisu ugh w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. z zastrzeżeniem, że wysokość wymierzonej kary nie może przekroczyć wysokości kary dotychczas orzekanej wobec sprawcy (zakaz reformationis in peius), zaś w przypadku niewykazania ciągłości penalizacji zachowania sprawcy organ winien umorzyć postępowanie. Zdaniem WSA, brak rozważań Dyrektora IAS w tym zakresie uniemożliwił rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem jej zgodności z prawem i skutkował uchyleniem zaskarżonej decyzji.

WSA uznał ponadto, że w decyzjach organów obu instancji błędnie określono sprawcę deliktu administracyjnego. WSA wskazał, że postępowanie administracyjne wszczęto wobec "[...] – M. L., M. S." Spółka jawna, natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 21 grudnia 2016 r. M. L. i M. S. zeznali, że M. S. nie jest już wspólnikiem spółki od października 2016 r. i obecnie wspólnikami są M. L. i J. L. oraz że wniosek o dokonanie zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym został złożony do sądu rejestrowego. Zdaniem WSA, posiadając informację o zmianie składu osobowego spółki Naczelnik Urzędu Celnego powinien był zobowiązać M. L. do przedłożenia zmiany umowy spółki oraz kopii wniosku złożonego do sądu rejestrowego.

Natomiast bazując jedynie na wypisie z Krajowego Rejestru Sądowego, Naczelnik Urzędu Celnego nie wyjaśnił w sposób dostateczny sprawy przez wskazanie właściwego podmiotu – sprawcy wspomnianego deliktu. WSA dodał, że również Dyrektor IAS, mimo posiadania wiedzy o zmianie wspólników spółki, nie dokonał weryfikacji danych sprawcy deliktu. WSA zaznaczył, że Skarżąca do skargi załączyła odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że do zmiany umowy spółki doszło [...] października 2016 r. WSA podkreślił przy tym, że wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter deklaratoryjny, dlatego ważne było właściwe ustalenie przez organy składu osobowego spółki na podstawie umowy spółki i jej zmian.

W konsekwencji WSA uznał, że decyzje organów obu instancji podlegały uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 120 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej zwanej "Op"), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, a następnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi (ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA), a także o zasądzenie kosztów w postępowaniu kasacyjnym według norm prawem przypisanych.

Dyrektor IAS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. I. naruszenie prawa materialnego przez:
2. 1) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że ukaranie sprawcy deliktu administracyjnego w przedmiotowej sprawie winno nastąpić na podstawie art. 89 ugh obowiązującego od 1 kwietnia 2017 r. (z zachowaniem zasady reformationis in peius), a nie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., co było rezultatem przyjęcia przez WSA błędnego stanowiska, zgodnie z którym skoro w ustawie nowelizującej, która weszła w życie 1 kwietnia 2017 r. nie przewidziano przepisów przejściowych w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, to przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. nie mógł być zastosowany przez Dyrektora IAS, gdyż w czasie orzekania przez ten organ, to jest 19 maja 2017 r., przepis ten już nie obowiązywał; stanowisko to jest błędne, gdyż brak jest podstaw do odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. w odniesieniu do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy (deliktu administracyjnego, który miał miejsce [...] września 2014 r.), a więc w czasie kiedy przepis ten był przepisem obowiązującym i jednocześnie był względniejszy dla sprawcy niż art. 89 ugh w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.; powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem wykładnia dokonana przez WSA ogranicza zakres zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ug w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., a wręcz wyłącza spod jego działania niektóre stany faktyczne, co nie znajduje uzasadnienia w treści normatywnej analizowanego przepisu i jednocześnie prowadzi do wyłączenia zastosowania wobec sprawcy deliktu administracyjnego względniejszej dla niego ustawy od tej obowiązującej od 1 kwietnia 2017 r., co z kolei prowadzi do niezgodności z art. 2 Konstytucji RP;
3. 2) naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. w związku z art. 22 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej zwanej "ksh") w związku z art. 31 § 1 ksh przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, że okolicznością, która wpłynęła na uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji był błąd w określeniu sprawcy deliktu administracyjnego – w toku postępowania organy nie uwzględniły zmiany składu osobowego spółki jawnej "[...]" i wydały decyzje wskazując błędne oznaczenie firmy tej spółki w zakresie osoby jednego ze wspólników; tymczasem to stanowisko WSA należy uznać za nietrafione, gdyż nie uwzględnia ono normatywnego charakteru spółki jawnej jako podmiotu zdolnego do ponoszenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., bo choć podmiotu niebędącego osobą prawną, to jednak odrębnego od wspólników, posiadającego zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, w tym zdolność nabywania praw i zaciągania zobowiązań oraz nie uwzględnia ono, że zaskarżona decyzja, tak jak decyzja organu I instancji, została skierowana do tego samego prawnie odrębnego podmiotu spółki jawnej (o tym samym nr NIP i KRS), a więc podmiotu zdolnego do nabywania praw, jak i zaciągania zobowiązań, w tym do ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania nakładane w postępowaniu administracyjnym, jakim jest postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., za które wspólnicy ponoszą odpowiedzialność subsydiarną, a więc dopiero wówczas, gdy spółka jawna ich nie wykona (czego potwierdzeniem będzie bezskuteczność prowadzonej wobec tej spółki egzekucji – art. 31 § 1 ksh); a zatem w tej sytuacji uznać należy, że samo nieaktualne oznaczenie w zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji firmy spółki jawnej co do osoby jednego ze wspólników nie uzasadniało jeszcze rozstrzygnięcia o uchyleniu z tego powodu decyzji organu I i II instancji; powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż WSA pomijając uwzględnienia przy wydaniu zaskarżonego wyroku charakteru prawnego spółki jawnej, wyrażającego się w szczególności w prawnej podmiotowości i odrębności tej spółki od osób jej wspólników, doszedł do błędnego wniosku, że wydanie decyzji wobec spółki jawnej, w której firmie nieaktualne jest oznaczenie jednego ze wspólników stanowi "błąd w określeniu sprawcy deliktu administracyjnego" mający skutkować uchyleniem decyzji organów obu instancji i w ten sposób naruszył art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. w związku z art. 22 § 1 ksh w związku z art. 31 § 1 ksh i w konsekwencji bezzasadnie uchylił decyzje organu I i II instancji;
4. II. naruszenie przepisów postępowania przez:
5. 3) niewłaściwe zastosowanie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 120 i art. 122 Op, polegające na przyjęciu, że samo nieuwzględnienie w toku postępowania przez organy obu instancji zmiany składu osobowego spółki jawnej "[...]" i wydanie przez te organy decyzji, w których wskazały nieaktualne oznaczenie firmy tej spółki w zakresie osoby jednego ze wspólników stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy WSA w ogóle nie wyjaśnił, na czym ten istotny wpływ na wynik sprawy miał polegać, a charakter prawny spółki jawnej (jej odrębność i podmiotowość w stosunku do wspólników), nie uzasadnia traktowania nieaktualnego oznaczenia w decyzjach firmy spółki w zakresie osoby jednego ze wspólników za uchybienie, a jeżeli już to należy je traktować za uchybienie niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc nie uzasadniające uchylenia z tego powodu decyzji organu I i II instancji; podobnie wadliwe jest samo powołanie przez WSA art. 120 i art. 122 Op normujących ogólne zasady postępowania podatkowego bez powiązania z naruszeniem jakich konkretnie przepisów WSA upatruje naruszenia tych zasad; powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż doprowadziło WSA do bezzasadnego uchylenia decyzji organów obu instancji;
6. 4) niewłaściwe zastosowanie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 120 i art. 122 Op przez uznanie, że uchybieniem wystarczającym do uchylenia decyzji organów obu instancji było to, że organy te nie uwzględniły w toku postępowania zmiany składu osobowego spółki jawnej "[...]" i wydały decyzje, w których wskazały nieaktualne oznaczenie firmy tej spółki w zakresie osoby jednego ze wspólników; tymczasem skuteczne powołanie tego przepisu (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa) wymaga zakwestionowania przez WSA stanu faktycznego oraz podważenia dowodów, zwłaszcza w kontekście podmiotu będącego sprawcą deliktu administracyjnego, czego WSA nie uczynił; przeciwnie, WSA zgodził się ze stanowiskiem organów obu instancji, że sprawcą tego deliktu była spółka jawna, a więc podmiot wyposażony w zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, odrębny od wspólników; a skoro nie było wątpliwości co do tożsamości podmiotu sprawcy deliktu administracyjnego, to nie bo podstaw do uchylania decyzji organów I i II instancji tylko dlatego, że w firmie spółki brak było aktualnego oznaczenia co do osoby jednego ze wspólników;
7. 5) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 lit. c i art. 135 i art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w związku z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066; dalej zwanej "pusa") w sytuacji, gdy nie zaszły w sprawie uchybienia uzasadniające uchylenie decyzji organów I i II instancji, a istniały przesłanki do dokonania przez WSA merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, której jednak WSA nie przeprowadził.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej jako niezasadnej, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca stwierdziła też, że w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku wnosi o wydanie wyroku uwzględniającego skargę.

W pismach z 17 i 18 czerwca 2020 r. strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie ma usprawiedliwione podstawy.

Zasadny jest zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. przez przyjęcie, że ukaranie sprawcy deliktu administracyjnego w przedmiotowej sprawie powinno nastąpić na podstawie art. 89 ugh obowiązującego od 1 kwietnia 2017 r. (z zachowaniem zasady reformationis in peius), a nie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy administracji w podstawie prawnej decyzji wskazały przepisy ugh w brzmieniu właściwym ze względu na datę zdarzenia, które miało skutkować odpowiedzialnością administracyjną adresata tychże decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2019 r. o sygn. akt II GSK 778/18 (treść tego, jak i dalej powoływanych orzeczeń jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że: "W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że zdarzenie, które miało miejsce w czasie, gdy obowiązywał określony stan prawny, musi być oceniane wedle niego.

Stanowisko takie wynika z zaaprobowania ugruntowanego w doktrynie poglądu, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe." W konsekwencji należy przyjąć, że jeżeli działanie (czyn, zdarzenie) polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry zaistniało oraz zostało ujawnione pod rządami ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. – co nastąpiło w związku z kontrolą przeprowadzoną [...] września 2014 r. - to właśnie przepisy właściwe na tę datę należało uwzględnić przy ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, co organy właściwie uczyniły.

Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, że w dniu wydania decyzji przez Dyrektora IAS obowiązywały już przepisy ugh w brzmieniu po wejściu w życie ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (por. wyrok NSA z 6 lutego 2020 r. o sygn. akt II GSK 938/18).

Trafny jest również zarzut naruszenia przez WSA art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. w związku z art. 22 § 1 ksh w związku z art. 31 § 1 ksh przez uznanie, że błędne oznaczenie firmy spółki jawnej (będącej adresatem decyzji) w zakresie osoby jednego ze wspólników stanowi błąd w określeniu sprawcy deliktu administracyjnego, skutkujący uchyleniem wydanych w sprawie decyzji. Autor skargi kasacyjnej prawidłowo zarzucił, że WSA wskutek błędnej wykładni art. 22 § 1 ksh (nieuwzględniającej m.in. unormowania zawartego w art. 31 § 1 ksh) pominął to, że spółka jawna jest podmiotem odrębnym od wspólników tej spółki i że zmiany w składzie tychże wspólników nie sprawiają, że spółka ta staje się innym podmiotem niż przed taką zmianą.

Zgodnie z art. 22 § 1 ksh spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Z art. 8 § 1 ksh wynika natomiast, że spółka osobowa ma zdolność prawną, skoro "może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana". Z kolei w art. 10 ksh ustawodawca określił reguły związane z wystąpieniem dotychczasowego i przystąpieniem nowego wspólnika do spółki osobowej, przy czym z przepisów tego artykułu nie wynika, że zmiana wspólników wpływa na podmiotowość prawną spółki osobowej. Niewątpliwie w przypadku spółki jawnej skład osobowy wspólników wpływa na firmę tej spółki. Zgodnie bowiem z art. 24 § 1 ksh firma spółki jawnej powinna zawierać nazwiska lub firmy (nazwy) wszystkich wspólników albo nazwisko albo firmę (nazwę) jednego albo kilku wspólników oraz dodatkowe oznaczenie "spółka jawna".

Nie sposób jednak przyjąć, że wadliwe (nieaktualne) oznaczenie firmy spółki jawnej, polegające na pominięciu - wpływającej na brzmienie firmy - okoliczności zmiany w składzie osobowym wspólników (dokonanej po wszczęciu postępowania administracyjnego) powoduje, że organy wskazały jako adresata decyzji podmiot inny niż spółka jawna, wobec której wszczęto postępowania administracyjne w tej sprawie.

Podsumowując, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że postępowanie administracyjne było prowadzone w obu instancjach wobec tego samego podmiotu, wobec którego je wszczęto. Zmiana w składzie wspólników spółki jawnej dokonana w trakcie toczącego się postępowania administracyjnego, wpływająca (stosownie do art. 24 § 1 ksh) na brzmienie firmy spółki jawnej, nie wpłynęła na podmiotowość prawną tej spółki. Zatem skierowanie decyzji do tej spółki (mimo że wadliwie oznaczonej), jako strony postępowania, było prawidłowe.

Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 120 i art. 122 Op.

Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do wznowienia postępowania) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 120 Op stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Autor skargi kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa umożliwia sądowi administracyjnemu uchylenie kontrolowanej decyzji wyłącznie w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania przez organ administracji prowadzi do wyeliminowania wydanej przez ten organ decyzji z obrotu prawnego; taki skutek może i powinien nastąpić wyłącznie w przypadku naruszenia procedury w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrot "istotny wpływ na wynik sprawy" należy przy tym rozumieć w ten sposób, że gdyby do takiego naruszenia nie doszło, to wynik sprawy mógł być inny.

Uchylenie decyzji administracyjnej na podstawie zacytowanego przepisu wymaga od sądu administracyjnego nie tylko wskazania naruszonych przepisów, ale również wykazania, że naruszenie tychże przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA przyjął, że organy administracji obu instancji naruszyły art. 120 i art. 122 Op w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednakże - jak trafnie zarzucił autor skargi kasacyjnej - WSA nie wykazał możliwości istotnego wpływu stwierdzonego naruszenia na wynik sprawy. Niewątpliwie (tym razem wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej) wadliwe oznaczenie firmy spółki będącej adresatem decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania (m.in. art. 210 § 1 pkt 3 Op, który nakazuje zawarcie w decyzji oznaczenia strony, które - co nie powinno ulegać wątpliwości - powinno być zgodne ze stanem aktualnym w dacie wydania decyzji, jak również wskazanych przez WSA art. 120 i art. 122 Op, które zobowiązują organy administracji do działania w granicach prawa i do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), skoro organy nie uwzględniły sygnalizowanej przez stronę postępowania zmiany składu osobowego wspólników, która skutkuje zmianą firmy spółki jawnej.

Jak jednak wskazano wyżej, tego rodzaju uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro adresatem decyzji był ten sam, istniejący podmiot, wobec którego wszczęto postępowanie administracyjne, a który w trakcie tego postępowania zmienił jedynie swoją firmę. Tego rodzaju uchybienie może być usunięte w drodze sprostowania decyzji przez organ administracji, a nie przez wydanie nowej decyzji w ponownie prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Wobec tego należy przyjąć, że WSA wadliwie uznał, że powyższe uchybienie uzasadniało zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 3 § 2 pkt 1 ppsa w związku z art. 1 § 2 pusa przez nieprzeprowadzenie merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych rozważań i uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej, należy przyjąć, że WSA nie miał podstaw do uchylenia wydanych w sprawie decyzji z powodów wskazanych w zaskarżonym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

Ponownie rozpoznając sprawę, WSA skontroluje legalność wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, uwzględniając przy tym ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS 3060 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (360 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika, który sporządził skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA (2700 zł).

PG