Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 4354/17

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 28 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA w Gorzowie Wielkopolskim lub Sąd I instancji) po rozpoznaniu skargi E Sp. z o.o. z siedzibą w P (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z (dalej: Dyrektor) z dnia [..] czerwca 2017 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

Naczelnik Urzędu Celnego w G decyzją z [...] maja 2016 r. wydał skarżącej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Decyzją z tego samego dnia spółce nadano numer akcyzowy. Wydane zezwolenie zostało na wniosek strony trzykrotnie zmieniane decyzjami: z [..] listopada 2016 r., z [..] listopada 2016 r., z [..] grudnia 2016 r. Decyzje te stanowią integralną część wydanego zezwolenia.

W notatkach służbowych z 5 sierpnia 2016 r.,10 sierpnia 2016 r. i 11 sierpnia 2016 r. sporządzonych przez Referat Dozoru Urzędu Celnego w G wskazano, że do składu podatkowego w dniach [..] sierpnia 2016r., [..]sierpnia 2016 r. i [..] sierpnia 2016 r. został wprowadzony olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, który jest przeznaczony do produkcji preparatu smarowego o kodzie CN 3403. Wyroby wprowadzone do składu oraz wyprowadzane ze składu są własnością spółki, która nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, ani nie posiada oddziału z siedzibą na terytorium kraju.

W dniu [..] września 2016 r. strona złożyła wniosek o rozszerzenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

W dniu 26 września 2016 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę dokumentacji związanej z nabywaniem, produkcją i wydaniem wyrobów akcyzowych przez skład podatkowy za okres od 27 maja 2016 r. do dnia 22 września 2016 r. Stwierdzono, że dokumentacja składu podatkowego prowadzona była nierzetelnie i nie odzwierciedlała faktycznych procesów odbywających się składzie podatkowym.

Pismem z dnia 20 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień przyczyn niezłożenia deklaracji lub do złożenia deklaracji o należnych kwotach podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych VAT-14 za miesiąc sierpień i wrzesień 2016 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka wskazała m.in., że prowadzi usługowy skład podatkowy w zakresie produkcji preparatu smarowego o kodzie CN 3403, nie jest właścicielem wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego w procedurze zawieszonego poboru podatku akcyzowego, jak również wyrobu gotowego - preparatu smarowego. Spółka zaznaczyła również, że nie dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż właścicielem wyrobów jest podmiot zagraniczny znajdujący się na terenie Unii Europejskiej poza terytorium RP.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki regulacja zawarta w art. 103 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy prowadzonej przez nią działalności regulowanej. Ponadto podmiot zagraniczny będący właścicielem wyrobów akcyzowych jak i skarżąca nie prowadzą działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami lub energią w rozumieniu ustawy — Prawo energetyczne.

Pismem z 2 listopada 2016 r. Naczelnik mając na uwadze art. 48 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej: u.p.a. wezwał spółkę do podania informacji czy podmiot na rzecz którego skarżąca dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych posiada stosowną dokumentację. W odpowiedzi pełnomocnik strony wskazał, że podmiot na rzecz którego nabywane są wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe ani nie wytwarza paliw silnikowych, ani takimi paliwami nie dokonuje obrotu. Przywożone wyroby stanowią jedynie surowiec zużywany do produkcji olejów smarowych. Podmiot ten nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, ponieważ podmiot ten nie ma w ogóle takiego prawnego obowiązku by o taką koncesję w ramach swojej działalności się ubiegać.

Decyzją z [..] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G zmienił zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zgodnie z wnioskiem Strony.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia skarżącej zezwolenia oraz w sprawie cofnięcia numeru akcyzowego podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy. Postanowienie doręczono Stronie 6 grudnia 2016 r.

Decyzją z [..] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G, działając z urzędu, cofnął spółce zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, nadanego decyzją z dnia [..] maja 2016 r. oraz cofnął numer akcyzowy składu podatkowego.

Decyzją z [..]czerwca 2017 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. WSA w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podał, że w rozpoznawanej sprawie strona kwestionowała okoliczność, że nabywany przez nią olej napędowy spełniał definicję paliwa silnikowego co przekładało się na obowiązek posiadania przez jego kontrahenta koncesji. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa silnikowego na rzecz innego podmiotu, co w konsekwencji skutkowało by obowiązkiem opodatkowania takiego nabycia podatkiem VAT czy też nabywany olej napędowy takim paliwem nie był.

Spór ten rozstrzygnąć można wyłącznie w postępowaniu podatkowym, a nie postępowaniu w zakresie cofnięcia zezwolenia. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że skarżący prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem. Strona wykonuje czynności na które posiada zezwolenie, w każdym razie z akt administracyjnych nie wynika, by strona wytwarzała inne wyroby niż określone w zezwoleniu, czy też wykorzystywała do wytworzenia inne wyroby niż w tym zezwoleniu określone. Brak jest decyzji określającej zobowiązanie, a spór dotyczy w zasadzie zasadności złożenia przez stronę deklaracji i obowiązku uiszczenia podatku. Tylko w postępowaniu podatkowym można przesądzić o obowiązku złożenia deklaracji.

Postępowanie w zakresie cofnięcia zezwolenia nie może zastąpić postępowania podatkowego. Również Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie ma podstaw do odniesienia się do słuszności twierdzeń strony czy też organu w zakresie prawidłowości ich postępowania w zakresie obowiązków podatkowych.

Sąd I zwrócił uwagę, że wszczęcie w dniu [...] listopada 2016 r. postępowania w zakresie cofnięcia zezwolenia w kilka dni po decyzji zmieniającej zezwolenie bez zmiany okoliczności i bez przeprowadzenia postępowania podatkowego jest co najmniej naruszeniem zasad postępowania w szczególności działania organu w sposób budzący zaufanie do organu.

Organ w decyzji z [..] listopada 2016 r. uznał, że istnieją wątpliwości nie dające się usunąć, a następnie bez przeprowadzenia postępowania podatkowego stwierdził, że strona prowadzi skład podatkowy niezgodnie z przepisami podatkowymi (lub uzyskanym zezwoleniem) i pozbawił stronę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Cofnięcie zezwolenia nie następuje automatycznie, ponieważ naczelnik urzędu celnego po stwierdzeniu określonych nieprawidłowości zobowiązany jest wyznaczyć prowadzącemu skład określony czas na usunięcie uchybień. Wezwanie do usunięcia stwierdzonych uchybień powinno jednocześnie wskazywać termin, w którym dane uchybienia mogą zostać naprawione. Jednocześnie naczelnik urzędu celnego nie jest zobowiązany do dokonywania tego wezwania, jeżeli charakter stwierdzonych uchybień nie pozwala na ich naprawę. Dopiero w sytuacji, gdy prowadzący skład nie zastosuje się do wskazówek organu podatkowego, naczelnik cofa zezwolenie. Cofnięcie zezwolenia wiąże się z koniecznością zaprzestania jakiejkolwiek działalności w składzie oraz z obowiązkiem rozliczenia podatku akcyzowego w stosunku do wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie. W tym celu naczelnik urzędu celnego przeprowadza kontrolę składu podatkowego w zakresie rozliczeń należności podatkowych oraz aktualnego stanu ilościowego i jakościowego wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym.

W rozpoznawanej sprawie przed wydaniem decyzji organ wezwał stronę o usunięcie uchybień. Wezwanie to dotyczyło złożenia deklaracji lub wyjaśnienia przyczyn niezłożenia deklaracji. Strona w toku postępowania prowadzonego w zakresie cofnięcia zezwolenia podnosiła, że obowiązku złożenia deklaracji nie ma. Tym samym z uwagi, że zareagowała na wezwanie organu – złożyła wyjaśnienia przyczyn niezłożenia deklaracji, organ uznając takie działalnie za niezgodne z prawem powinien w pierwszej kolejności wszcząć postępowanie podatkowe w tym zakresie. Ponadto Strona miała uzasadnione podstawy przyjąć, że organ uznał za wystarczające wyjaśnienia, skoro zgodnie z wnioskiem zmienił jej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Cofnięcie zezwolenia uzależnione jest od braku cofnięcia uchybień naruszenia prawa. Podatnik ma możliwość uniknięcia sankcji w postaci cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, uiszczając w przewidzianym terminie zaległość podatkową, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie kwestionowaniu we właściwym trybie decyzji organów podatkowych. Jednak w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe nie zostało zakończone, nie wydano nawet decyzji pierwszoinstancyjnej. Skoro zdaniem organu strona była zobowiązana do złożenia deklaracji, a tego nie uczyniła, to do stwierdzenia, że działalność Strony narusza przepisy podatkowe lub warunki zezwolenia koniecznym było działanie organu i to nie w zakresie cofnięcia zezwolenia tylko postępowania podatkowego. Cofnięcie zezwolenia może być konsekwencją postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu I instancji przedwczesne było cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na podstawie art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a.

Dyrektor zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:

1. 1. Przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania tj.:

1. 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej: p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi,
2. 2. przepisów art. 3§1, art. 3§2 pkt 1, art. 133§1 i art. 134§1 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w związku z art. 2a, art. 121, art. 122, art. 180§1 i §2, art. 187§1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli i zakwestionowanie prawidłowo poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie w jakim:
3. - organy podatkowe stwierdziły, iż doszło do prowadzenia działalności niezgodnie z udzielonym zezwoleniem poprzez naruszenie jego warunków,
4. - organy podatkowe ustaliły, że spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, który spełniał definicję paliwa silnikowego, co przekładało się na obowiązek posiadania przez kontrahenta koncesji, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia prawa procesowego, mimo, iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów prawa a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi;
5. 3. art. 3§1, art. 3§2 pkt 1, art. 133§1 i art. 134§1 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 o.p. poprzez przyjęcie, że cofnięcie zezwolenia w kilka dni po decyzji zmieniającej zezwolenie bez zmiany okoliczności i bez przeprowadzenia postępowania podatkowego jest co najmniej naruszeniem zasad postępowania w szczególności działania organu w sposób budzący zaufanie do organu i w sposób naruszający zasadę określoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, a naruszenie tej zasady niewątpliwie miało wpływ na załatwienie sprawy podczas gdy wykładnia przepisu art. 2a o.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego;
6. 4. przepisów art. 3§1, art. 3 §2 pkt 1, art. 133§1 i art. 134§1 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191 o.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie sprostały zadaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego, które potwierdzi, że ziściły się wystarczające przesłanki do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego bądź temu zaprzeczy, w sytuacji gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług uzależnione jest od samego faktu dokonania przez podatnika prowadzącego skład podatkowy, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym,
7. 5. art. 3§1, art. 3§2 pkt 1, art. 133§1 i art. 134§1 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121§1, art. 122 i art. 187§1, art. 188 oraz art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym przez Sąd, że w niniejszej sprawie brak jest wystarczających podstaw do uznania, że spóła prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem oraz, że brak jest decyzji określającej zobowiązanie, a spór dotyczy w zasadzie zasadności złożenia przez Stronę deklaracji i obowiązku uiszczenia podatku, w sytuacji gdy w podmiot na rzecz którego E c Sp. z o.o. dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju napędowego, nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, jest właścicielem oleju napędowego, ponadto nie posiada w Polsce ani siedziby, ani miejsca zamieszkania, ani też oddziału z siedzibą na terytorium kraju, a zatem dokonanie przez podmiot prowadzący skład podatkowy takiego nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi naruszenie przez ten podmiot obowiązujących przepisów o podatku akcyzowym;
8. 6. art. 3§1, art. 3§2 pkt 1, art. 133§1 i art. 134§1 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 210 i art. 191§1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że ustalenia w postępowaniu podatkowym czy strona w okolicznościach sprawy nabywała na rzecz innego podmiotu paliwo silnikowe, czy też nabycia te nie mogły być uznane za nabycia paliwa silnikowego przełożą się na obowiązki strony, w sytuacji gdy jednocześnie stwierdził, że zgodzić się można ze stanowiskiem, że cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego nie jest uzależnione od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Uzależnione jest natomiast od braku cofnięcia uchybień naruszenia prawa (str. 12 wyroku).
9. 7. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego i precyzyjnego wskazania w uzasadnieniu wyroku uwzględniającym skargę, naruszenia jakich przepisów postępowania dopuściły się organy podatkowe w sytuacji uchylenia zaskarżonego wyroku również z przyczyn wskazanych w art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.;
10. II. Przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj:
11. 8. przepisów art. 3§1, art. 3§2 pkt 1, art. 133§1 i art. 134§1 oraz art. 145§1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 52 ust 2 pkt 2 u.p.a. poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną przez Sąd kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 52 ust 2 pkt 2 u.p.a., w sytuacji kiedy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 52 ust 2 pkt 2 u.p.a. Naruszenie przez Sąd I instancji tych przepisów ma istotny wpływ na wynik sprawy, co Strona przeciwna uzasadnia poniżej, bowiem gdyby Sąd bezzasadnie nie naruszył tych przepisów mógłby wydać wyrok odmiennej treści.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zaistniały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna może zostać oparta na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna Dyrektora została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej naruszenia prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że dokonanie poprawnej oceny stosowania prawa materialnego przez organ i przez Sąd I instancji jest możliwe tylko wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.

Skarga kasacyjna Dyrektora nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem NSA nietrafne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów procesowych. Dyrektor w ramach tych zarzutów podnosi naruszenie prawa procesowego o różnym charakterze. W tej kategorii zarzutów najdalej idącym jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., zatem zakwestionowanie poprawności wyroku ze względu na wady jego uzasadnienia. Powyższy zarzut wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności, bowiem wada uzasadnienia wyroku, gdyby się potwierdziła, czyniłaby zbędnym odnoszenie się do wszystkich innych zarzutów kasacyjnych, bo przy wadliwym uzasadnieniu wyroku nie można dokonać kontroli kasacyjnej skarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd II instancji zwraca uwagę i podkreśla, że art. 141 § 4 p.p.s.a. to przepis określający elementy poprawnie sporządzonego uzasadnienia, a nie jego merytorycznej trafności. Skarga kasacyjna tego nie zauważa i dopatruje się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., z tym że Sąd I instancji w sposób niejednoznaczny i nieprecyzyjny wskazał przepisy naruszone przez organ. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika w jaki sposób Sąd I instancji ma przedstawić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ważne jest by ona w uzasadnieniu była, natomiast jeżeli jest wadliwa, to skarga kasacyjna może taką wadę podnosić, jednak w ramach właściwej, merytorycznej podstawy kasacyjnej, a więc art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a nie jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów oceniany zarzut należało uznać za chybiony.

W ocenie NSA nietrafne są również pozostałe zarzuty procesowe podniesione przez Dyrektora. Pominąć należy, bo dla rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie ma to znaczenia, że wszystkie zarzuty procesowe odwołują się do licznych przepisów p.p.s.a., mających różny charakter, bo przecież art. 133 § 1 i art. 134 § 1p.p.s.a. łączą się z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sposób formalny tylko taki, że są jednostkami redakcyjnymi tego samego tekstu prawnego. Niezależnie od tego, skoro te wszystkie przepisy zostały potraktowane jako przepisy naruszone przez Sąd I instancji, to zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należało uzasadnić na czym polega ich naruszenie. Sąd II instancji w tym zakresie nie może działać domyślnie, a tak było, skoro strona skarżąca kasacyjnie nie wyjaśnia na czym polega naruszenie wskazanych przepisów i jaki jest wpływ tego naruszenia na rozstrzygnięcie.

Zauważone przez Sąd II instancji uchybienia formalne nie są decydujące dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż w swojej treści odnoszą się one do ustaleń faktycznych, które przecież nie były kwestionowane przez Sąd I instancji, ale także nie kwestionowała ich skarżąca czy organ. Zatem problemem kontrolowanego postępowania nie są ustalenia faktyczne sprawy czy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Problemem tym jest wykładnia i zastosowanie art. 52 ust. 2 u.p.a., a to bez wątpienia nie jest kwestia procesowa, którą można zwalczać zarzutami opartymi na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z tych powodów zarzuty procesowe skargi kasacyjnej Dyrektora zostały ocenione jako niezasadne. Za nietrafny należy także uznać podniesiony przez organ zarzut naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Sądu II instancji nietrafnie twierdzi Dyrektor, że skarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a., bo nieprawidłowo przyjmuje, że organy podatkowe wadliwie zastosowały ten przepis w sytuacji, gdy w stosunku do Spółki nie zostało zakończone postępowanie podatkowe, a tym samym nie zostało stwierdzone naruszenie przez Spółkę przepisów prawa podatkowego, a więc, że wystąpiła przesłanka do cofnięcia zezwolenia udzielonego Spółce na prowadzenie składu podatkowego.

Zgodzić się należy z Dyrektorem, że z art. 52 ust. 2 pkt 2 u.p.a. wynika, że cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodną z przepisami prawa podatkowego lub uzyskanym zezwoleniem. Bez wątpienia niezgodność prowadzenia działalności z przepisami prawa podatkowego odnosi się do przepisów u.p.a. Skoro tak, to zgodnie z art. 48 ust. 9 podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych określonych w załączniku 2 do ustawy, których wytwarzanie lub obrót wymagają koncesji zgodnie z przepisami ustawy prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem, że podmiot, na którego rzecz nabywane są paliwa, łącznie spełnia określone w tym przepisie warunki. W rozpoznawanej sprawie podmiot, na rzecz którego nastąpiło nabycie paliw przez Spółkę, był ich właścicielem, ale nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą.

Dla Sądu I instancji stwierdzenie takiego stanu prawnego nie dawało podstaw do samodzielnego ustalenia, że skarżąca Spółka naruszyła przepisy prawa podatkowego, o jakim stanowił art. 52 ust. 2 u.p.a. Stanowisko takie jest prawidłowe, gdyż naruszenie przepisów podatkowych ma miejsce tylko wtedy, gdy podmiot uchybia przepisom, które stosuje, albo gdy podmiot tych przepisów nie stosuje, chociaż powinien je stosować. Na gruncie rozpoznawanej sprawy Spółka po wezwaniu do złożenia wyjaśnień lub deklaracji podatkowych stwierdziła, że nie podlega podatkowi stosownie do stanowiska prezentowanego przez organ i nie złożyła deklaracji.

Zatem jeżeli organ twierdził, że powinna podlegać opodatkowaniu, to jednak powinien w tym zakresie wszcząć postępowanie zmierzające do określenia podatku dla podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy. Dopiero to postępowanie i niezrealizowane przez Spółkę treści art. 52 ust. 3 u.p.a. dawałoby podstawę do cofnięcia zezwolenia. W kontrolowanym przez Sąd I instancji postępowaniu tego elementu zabrakło, dlatego istniały przeszkody do cofnięcia zezwolenia, a to oznacza, że organy celne wadliwie zastosowały art. 52 ust. 2 u.p.a.

Z tych powodów oraz ze względu na treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.