Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II SA/Ke 114/16, oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej.
Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące okoliczności faktyczne i prawne.
I
Pismem z dnia 8 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] - w toku postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. - dalej: u.g.h.) - wezwał [...] (dalej: skarżąca, spółka, strona) do złożenia w terminie siedmiu dni pisemnych wyjaśnień oraz przedstawienia dokumentów.
Powyższe wezwanie dotyczyło:
- - przedłożenia dokumentu potwierdzającego prawo własności do ujawnionych podczas kontroli przeprowadzonej w dniu [...] stycznia 2015 r. urządzeń do gier o nazwie: DAYTONA CLASS1C nr fabr. [...] (oznaczony nr [...]), HOT SPOT nr fabr. [...] (oznaczony nr [...]), HOT SPOT nr fabr. [...] (oznaczony nr [...]), HOT SPOT nr fabr. [...] (oznaczony nr [...]), HOT SPOT PLATINUM nr fabr. [...] (oznaczony nr [...]), HOT SPOT nr fabr. [...] (oznaczony nr [...]), MULT1 GAMINATOR nr fabr. [...] (oznaczony nr [...]), eksploatowanych w lokalu [...] przy ulicy [...] w [...], a w przypadku gdy ww. urządzenia do gier nie są własnością spółki do przedłożenia dokumentów, na podstawie których urządzenia te były eksploatowane w ww. lokalu;
- - udzielenia pisemnych wyjaśnień uwzględniających wskazanie osób z imienia i nazwiska, które dokonały instalacji ww. urządzeń do gier;
- - udzielenia pisemnych wyjaśnień uwzględniających wskazanie osób (z imienia i nazwiska, adresu zamieszkania/zameldowania), które wykonywały od dnia zainstalowania urządzeń w ww. lokalu czynności związane z obsługą urządzeń do gier, takie jak uzupełnianie automatów w gotówkę (bilon w hopperach), wyjmowanie (pobieranie) gotówki z automatów, którą wpłacano w celu rozgrywania zainstalowanych gier, usuwanie wszelkich awarii i blokad automatów; przedłożenia umowy/kontraktu obowiązującej w okresie od dnia zainstalowania ww. urządzeń do gier w lokalu [...] do dnia 26 stycznia 2015 r. waz z wszelkimi aneksami zawartej pomiędzy spółką, a podmiotem odpowiedzialnym za wykonywanie szeroko rozumianych usług serwisowych urządzeń do gier.
W piśmie z dnia 20 lipca 2015 r. skarżąca wskazała, że nie znajduje jakiejkolwiek możliwości współpracy oraz pomocy organowi w prowadzonym postępowaniu. Stwierdziła, że działanie organu jest szykanowaniem skarżącej i jej legalnej działalności gospodarczej. Podniosła, że działania organu celnego prowadzone w sprawie kwalifikowane są w doktrynie jako urzędnicze przestępstwo niedopełnienia prawnego obowiązku odmowy stosowania przepisu technicznego nienotyfikowanego w Komisji Europejskiej.
Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] - działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2, § 5, § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) - wymierzył spółce karę porządkową w wysokości 1400 zł.
Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie i zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] naruszył art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła w szczególności, że wezwano ją do złożenia bliżej nieskonkretyzowanych dokumentów, a organ z góry przyjął, że takie dokumenty istnieją i że skarżąca je posiada.
Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że wezwanie z dnia 8 lipca 2015 r. zostało wystosowane na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej i realizowało obowiązek podejmowania czynności niezbędnych do wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Celnej w [...] dodał, że ocena, czy złożenie przez stronę wyjaśnień jest niezbędne, pozostaje w gestii organu administracji, przed którym toczy się postępowanie. Natomiast w sytuacji, gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień. Takim środkiem dyscyplinującym jest kara porządkowa przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego skoro wyjaśnienia skarżącej w żaden sposób nie wypełniały nałożonego na nią obowiązku, to prawidłowo nałożono na nią karę porządkową.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., oddalił skargę spółki.
Sąd I instancji podkreślił, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podjęcia przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie ma charakteru nieograniczonego. Organ może bowiem nie wiedzieć w ogóle o istnieniu danego środka dowodowego. Z tego względu w orzecznictwie i piśmiennictwie zwraca się uwagę na konieczność podejmowania przez podatnika współpracy z organami podatkowymi, w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie. To bowiem podatnik zna najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, a zatem jest w stanie przedstawić organowi dowody w celu wykazania całokształtu swojej sytuacji i jego słusznych racji. Wprawdzie to organ ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale nie oznacza to, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, będących w jej posiadaniu.
WSA stwierdził, że poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez stronę dowodu jest niezbędne, pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie.
Zdaniem WSA wezwanie skierowane do skarżącej w niniejszej sprawie na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej było uzasadnione i prawidłowe. Organ wskazał precyzyjnie wyjaśnienia jakich informacji oczekuje, pod rygorem zastosowania sankcji przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie WSA odpowiedź skarżącej na wezwanie w żaden sposób nie wypełniała nałożonego na nią obowiązku, ponieważ pismo skarżącej z dnia 20 lipca 2015 r. nie zawiera żadnych wyjaśnień, ani też żądanych przez organ dokumentów. Wobec tego WSA uznał, że działanie skarżącej nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
WSA wyjaśnił, że "bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień" w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polega na odmowie, która nie ma podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Nie chodzi tu zatem o to, czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w wykonaniu obowiązku.
Według Sądu I instancji znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w cytowanym wyżej przepisie, nosi stanowisko spółki zawarte w piśmie datowanym na 20 lipca 2015 r. złożonym w odpowiedzi na wezwanie organu celnego z dnia 8 lipca 2015 r., w którym skarżąca wprost odmówiła jakiejkolwiek "współpracy oraz pomocy" organowi określając cel prowadzonego przez ten organ postępowania celnego jako "szykanowanie spółki". W tym kontekście WSA podkreślił, że kwestia dotycząca "legalnej działalności gospodarczej" prowadzonej przez skarżącą była właśnie przedmiotem wyjaśniania w postępowaniu, w ramach którego wystosowano do strony wezwanie, w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gry na automatach poza kasynem gry. Nie ma przy tym racji autor skargi zarzucając, że wezwanie z dnia 8 lipca 2015 r. miało charakter "nieuprawnionej spekulacji", gdyż wszystkie jego elementy stanowią istotne okoliczności podlegające wyjaśnieniu i ustaleniu w sprawie prowadzonej przez organ celny w oparciu o przepisy u.g.h.
WSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm. - dalej: ustawa o Służbie Celnej). WSA wskazał, że w oparciu art. 7 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej spółka nie może skutecznie uzasadniać odmowy złożenia żądanych wyjaśnień. Powyższy przepis reguluje kwestie dotyczące sposobu gromadzenia i przetwarzania danych w związku z prowadzonymi postępowaniami. Jednocześnie odsyła do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2135 ze zm. – dalej: ustawa o ochronie danych osobowych). W art. 7 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej upoważniono organy Służby Celnej do zbierania i wykorzystywania niezbędnych informacji zawierających dane osobowe, oraz przetwarzania ich w rozumieniu przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane dotyczą. Nie jest okolicznością sporną, że wezwanie do udzielenia informacji w niniejszej sprawie oraz postanowienie o nałożeniu kary porządkowej zostały wydane w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.
Przedmiotem kontroli Sądu I instancji jest zatem ocena ewentualnego naruszenia przepisów art. 155 § 1 oraz art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy procedury administracyjnej wprawdzie wprost nie mówią o przetwarzaniu danych osobowych, jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że dochodzi w takim postępowaniu do przetwarzania danych osobowych. Na czynności przetwarzania danych osobowych w toku postępowania składają się takie czynności, jak przetwarzanie danych osobowych stron postępowania, przeprowadzanie dowodów zwłaszcza osobowych, prowadzenie akt sprawy, sporządzanie protokołów, dokonywanie doręczeń i wezwań, udostępnianie akt sprawy, a wreszcie wydanie rozstrzygnięcia. Mimo braku w przepisach Ordynacji podatkowej upoważnienia do przetwarzania danych osobowych, noszącego cechy upoważnienia o charakterze generalnym, należy przyjąć, że przetwarzanie danych osobowych przez organ administracji dla celów prowadzonego postępowania jest niezbędne dla wykonania uprawnień i obowiązków przyznanych organowi w przepisach art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Tym samym takie przetwarzanie danych jest niezbędne dla wykonania uprawnień organu administracji publicznej w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych i jako takie niezbędne działanie jest dopuszczalne.
II
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie orzeczeń organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- - naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich wadliwe zastosowanie, albowiem całokształt okoliczności faktycznych postępowania wyklucza zastosowanie w sprawie niniejszej kary porządkowej jako środka dyscyplinującego stronę postępowania. Spowodowane jest to oczywistą wadliwością wezwania wystosowanego do strony w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem formułowało ono obowiązki, których realizacja nie jest procesowym obowiązkiem strony, a nadto nie może się ona odbyć w trybie oczekiwanym przez organ celny;
- - naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy wobec zakończenia postępowania w sprawie o sygn. [...], w którym ową karę porządkową nałożono, kara taka stała się oczywiście bezprzedmiotowa i tym samym niedopuszczalna;
- - rażące naruszenie art. 7 ust. 1 i nast. ustawy o Służbie Celnej przez jego niedopuszczalne, bezzasadne niezastosowanie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.
Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że organy administracji przyjęły wadliwy tryb żądania od skarżącej złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów dotyczących danych osobowych, a w takiej sytuacji nie było podstaw do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Zdaniem skarżącej, organ administracji - żądając na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej złożenia przez skarżącą wyjaśnień i przedstawienia dokumentów - powinien był zastosować również art. 7 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej. W konsekwencji udostępnienie przez skarżącą danych osobowych mogłoby nastąpić wyłącznie na podstawie imiennego upoważnienia organu Służby Celnej okazanego wraz z legitymacją służbową przez funkcjonariusza celnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko skarżącej jest nietrafne.
Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej - w brzmieniu obowiązującym w czasie kierowania do skarżącej wezwania do złożenia wyjaśnień - stanowił: "Organy Służby Celnej, w związku z prowadzonymi postępowaniami celnymi, podatkowymi, audytowymi, administracyjnymi, postępowaniami w sprawach o wykroczenia lub przestępstwa, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 6, postępowaniami w sprawach o wykroczenia skarbowe lub przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5, a także w celu wykonywania kontroli, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 7 realizowanych przez te organy, mogą zbierać i wykorzystywać niezbędne informacje zawierające dane osobowe, oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1182 i 1662), także bez wiedzy i zgody osoby, której dane dotyczą.
Dane, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, mogą być zbierane i przetwarzane przez organy Służby Celnej wyłącznie, gdy jest to niezbędne ze względu na zakres lub charakter prowadzonego postępowania lub przeprowadzanych czynności, z zastrzeżeniem ust.
2. Administrator danych jest obowiązany udostępnić dane na podstawie imiennego upoważnienia organu Służby Celnej, okazanego wraz z legitymacją służbową przez funkcjonariusza celnego lub członka korpusu służby cywilnej zatrudnionego w jednostce organizacyjnej Służby Celnej. Fakt udostępnienia tych danych podlega ochronie zgodnie z przepisami o ochronie informacji niejawnych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie organu nie naruszało art. 7 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej. Wezwanie skarżącej do udzielenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów, wystosowane na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, było podpisane przez konkretną osobę działającą z upoważnienia organu i powołującą się na to upoważnienie. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku domagania się przez organ udostępnienia określonych danych nie bezpośrednio (np. w toku kontroli), lecz pisemnie, nie może mieć zastosowania ta część art. 7 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, która stanowi o okazaniu upoważnienia i legitymacji przez funkcjonariusza. Jest również oczywiste, że wylegitymowanie się funkcjonariusza jest niezbędne wówczas, gdy zgłasza się on do podmiotu, gdyż jest to jedyna wiarygodna możliwość zweryfikowania przez podmiot kontrolowany, że ma do czynienia z osobą (funkcjonariuszem) właściwie upoważnioną.
Natomiast taka potrzeba nie zachodzi, gdy strona wie o toczącym się postępowaniu i otrzymuje właściwie oznaczone pisma od właściwego organu. W takim przypadku - w razie wątpliwości - można bowiem potwierdzić, że wezwania pochodzą od uprawnionego organu.
W konsekwencji słusznie stwierdzono w niniejszej sprawie, że organ prowadząc postępowanie podatkowe ma możliwość na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej pozyskiwania m.in. danych osobowych, a zastosowanie tego trybu procedowania daje się pogodzić z przepisem szczególnym dotyczącym pozyskiwania informacji zawierających dane osobowe, to jest art. 7 ustawy o Służbie Celnej (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt II GSK 3959/16).
Skarżąca zarzuciła też, że wymierzenie jej kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej było w okolicznościach tej sprawy bezzasadne, ponieważ w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej w [...] zakończone już zostało w pierwszej instancji postępowanie w sprawie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zdaniem skarżącej w takim przypadku nałożona kara ewidentnie utraciła swój charakter porządkowy (przymuszający), zyskując natomiast znaczenie materialnej represji wymierzonej skarżącej za procesowe nieposłuszeństwo.
Stanowisko skarżącej jest bezzasadne.
Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Z przepisu tego wynika, że przesłanką wymierzenia kary porządkowej jest m.in. bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, czy przedstawiania określonych dokumentów. Pod pojęciem "bezzasadnej odmowy" należy rozumieć odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy. Zatem nie chodzi o to czy w przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jej wykonaniu (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt II GSK 180/16).
Natomiast dla zastosowania tej sankcji prawnie obojętne jest to, czy organ następnie zdobył żądane informacje czy dowody np. w inny sposób. Wbrew stanowisku skarżącej, omawiana kara porządkowa ma charakter dyscyplinujący, a nie tylko przymuszający. Wobec tego wydanie decyzji w postępowaniu głównym (dotyczącym nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry) nie wyłącza odpowiedzialności skarżącej za wcześniejszą bezzasadną odmowę wykonania prawidłowego wezwania wystosowanego przez organ na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 1288/16).
Istotne jest również, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia postępowanie główne nie zakończyło się jeszcze ostatecznie. Mając zaś na uwadze, że organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w pełnym zakresie, także przymuszający aspekt kary został w sprawie zrealizowany (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt II GSK 4408/16).
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).