Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 478/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 19 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 377/16, po rozpoznaniu skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następujących okolicznościach sprawy.

W toku kontroli przeprowadzonej 21 października 2014 r. w lokalu o nazwie "[...]" przy ul. [...] w Z., w którym działalność gospodarczą pn. [...] prowadziła A. A. (dalej: skarżąca), funkcjonariusze celni ujawnili urządzenie o nazwie [...] nr [...], które poddali eksperymentowi kontrolnemu na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.). W ramach eksperymentu odtworzono przebieg gier na urządzeniu ustalając, że prowadzone na nim gry spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471; w skrócie: u.g.h.). Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie we włączonej do akt sprawy opinii biegłego sporządzonej z badania spornego automatu w postępowaniu karnoskarbowym. Stwierdzono również, że kontrolowany lokal, w którym urządzano gry hazardowe, nie był kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.h., kontrolującym nie przedstawiono koncesji lub ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w tym zakresie, ani poświadczenia rejestracji.

Kontrolujący ujawnili również zawartą 1 października 2013 r. między skarżącą (Wydzierżawiający) a B. sp. z o.o. w W. (Spółka, D.) umowę dzierżawy powierzchni, mocą której skarżąca oddała Spółce w dzierżawę 3m2 powierzchni kontrolowanego lokalu celem zainstalowania urządzenia do gier, na którym Dzierżawca miał prowadzić działalność gospodarczą.

W tych okolicznościach organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800; w skrócie: o.p.) w zw. z art. 2 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i 2 u.g.h., decyzją z 31 lipca 2015 r. nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (Dyrektor IC), podzielając w całości ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na stanowiącym przedmiot postępowania automacie, spełniającym kryteria z art. 2 ust. 3 u.g.h., miała miejsce w lokalu niebędącym kasynem gry, bez koncesji oraz rejestracji automatu, co uzasadniało nałożenie kary zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. Prawidłowo zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci m.in. oględzin, eksperymentu i opinii biegłego potwierdził, że urządzane gry miały charakter komercyjny – z uwagi na możliwość uruchomienia gry po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą w wysokości zależnej od ilości wybranego czasu gry i punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier i losowy – gdyż wynik gry nie zależał od umiejętności gracza. Ponadto urządzenie umożliwiało wypłatę wygranych, gdyż w automacie zainstalowany był hopper.

Dyrektor IC wskazał, że skarżąca była urządzającym gry, ponieważ udostępniła odpłatnie miejsce w kontrolowanym lokalu, stwarzając tym samym warunki do zorganizowania niezgodnej z prawem działalności, z której również czerpała zysk. Ponadto, jak wynika z protokołu zatrzymania (przyjęcia) rzeczy, skarżąca posiadała klucze do stacyjek serwisowych spornego urządzenia. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że strona nie tylko zapewniła miejsce na terenie swojego lokalu, lecz również zobowiązała się do obsługi i zabezpieczenia ww. automatu do gier poprzez dbanie o jego stan. Organ odwoławczy nie podzielił podglądu o naruszeniu zakazu podwójnego karania za ten sam czyn wywodząc, iż odpowiedzialność administracyjna w postaci kary pieniężnej jest niezależna od odpowiedzialności karnoprawnej.

Przywołując treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 ("Fortuna" i inni) za niezasadne Dyrektor IC uznał zarzuty dotyczące technicznego charakteru wskazanych przepisów u.g.h. w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE.L.98.204.37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę, w której domagała się uchylenia w całości decyzji organów obu instancji, ewentualnie stwierdzenia ich nieważności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; w skrócie: p.p.s.a.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wobec strony w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, a w konsekwencji nie może być on stosowany z powodu braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej. WSA wskazał, że zagadnienie to przesądził ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, bowiem wymieniony przepis sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE.

Ponadto, techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. Za bezprzedmiotowe WSA uznał wszelkie rozważania na temat potencjalnie "technicznego charakteru" art. 6 u.g.h. z uwagi na brak – jak trafnie przyjął NSA w cytowanej uchwale – nawet funkcjonalnego związku między przepisami art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 6 ust. 1 u.g.h.

Ponadto w ocenie sądu, organy celne niewadliwie ustaliły, że sporny automat spełniał przesłanki z art. 2 ust. 3 u.g.h., co znalazło potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Jednakże, zdaniem sądu, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż w sprawie brak jest dostatecznych dowodów na to, że skarżąca była urządzającym gry na spornym automacie. Wbrew stanowisku Dyrektora IC wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dowodu takiego nie stanowi treść umowy najmu lokalu zawarta przez skarżącą (w charakterze wynajmującego) z innym podmiotem. WSA wskazał, że sam fakt wynajęcia (wydzierżawienia, użyczenia czy też udostępnienia) lokalu innemu podmiotowi, w celu prowadzenia przez ten drugi podmiot działalności gospodarczej z wykorzystaniem automatów do gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., nie przesądza jeszcze o możliwości przypisania wynajmującemu (wydzierżawiającemu, użyczającemu czy też udostępniającemu) statusu podmiotu "urządzającego gry", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej samej ustawy. Żaden z przepisów tej ustawy nie zakazuje bowiem zwierania umów, na podstawie których inny podmiot takie gry będzie dopiero urządzał (ani nie penalizuje tego rodzaju zachowań).

W ocenie sądu, kontrakt, na który powołują się organy, nie pozwala jednoznacznie określić roli skarżącej: czy jest jedynie wynajmującym lokal (część lokalu), czy też można jej przypisać przymiot urządzającego gry. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy wskazały szereg czynności, które w ich ocenie pozwalały na przyjęcie, że nie tylko sam najem powierzchni był przedmiotem umowy stron, to jednak nie rozważyły tego w kontekście obowiązków, jakie nakładają na skarżącą przepisy Kodeksu cywilnego o najmie, ani nie odniosły się do okoliczności, które przeczą takiej konstatacji organu. Dlatego ustalenia w tym zakresie WSA uznał za co najmniej niewystarczające i przedwczesne – mimo bezzasadności pozostałych zarzutów skargi. Tym samym zdaniem sądu w sprawie doszło do naruszeń procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji – także do naruszenia art. 89-90 u.g.h.

Za niezasadne natomiast uznał WSA pozostałe zarzuty skargi dotyczące sprzeczności z prawem eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz zarzuty naruszenia zasady zakazu podwójnego karania za ten sam czyn.

W skardze kasacyjnej Dyrektor IC zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznania skargi na rozprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie organ, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku uznania, że na skutek uchybienia przez organ wielu przepisom postępowania, stan faktyczny sprawy nie został ustalony właściwie, a skoro doszło do naruszeń procesowych, to w konsekwencji także do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89-90 u.g.h., podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że w toku postępowania nie doszło do naruszeń przepisów procesowych, a wydając zaskarżoną decyzję organy dokonały właściwej kwalifikacji materialno-prawnej sytuacji skarżącej uznając ją za podmiot urządzający gry podlegający karze pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 u.g.h.,
3. 2. art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 187 ust. 1 i art. 191 o.p. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu za przedwczesne stanowiska organu kwalifikującego skarżącą jako podmiot podlegający karze pieniężnej w trybie art 89 ust. 1 u.g.h., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że skarżąca miała wiele obowiązków wykraczających poza obowiązki wynikające z umowy najmu, co istotnie wpływa na uznanie skarżącej za urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.;
4. II. przepisów prawa materialnego, tj.:
5. 1. art 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszeń procesowych, które to naruszenia uniemożliwiały zastosowanie przepisów materialnych, podczas gdy w postępowaniu do naruszeń przepisów postępowania nie doszło i tym samym przedmiotowe przepisy prawa materialnego winny być przez sąd zastosowane.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IC podkreślił, że istotny w sprawie jest fakt, że skarżąca nie była bierną stroną umowy, miała w niej oznaczony zakres obowiązków i miała w oparciu o ten zakres współdziałać z dzierżawcą lokalu. Gdyby więc Sąd prawidłowo ustalił znaczenie zapisów umowy, powinien dojść do wniosku, że organ w wystarczającym zakresie i stopniu zgromadził materiał dowodowy wskazujący na spełnienie przez skarżącą przesłanek do nałożenia kary pieniężnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, zgromadzony materiał dowodowy jest pełny i prawidłowo uzasadnia zakwalifikowanie strony jako podmiotu urządzającego gry na automatach do gier poza kasynem, co daje podstawę do wymierzenia kary pieniężnej.

W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a istota podniesionych w niej zarzutów sprowadza się do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który uznał, że zebrany i oceniony przez organy obu instancji materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, iż skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z tego powodu, że nie był on kompletny i nie wskazywał jednoznacznie, aby na jego podstawie skarżącej można było w sposób niebudzący wątpliwości przypisać odpowiedzialność administracyjną z tytułu urządzania gier na automatach do gier losowych w skontrolowanym lokalu, czyli poza kasynem gry.

Skarżący kasacyjnie organ kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji, że przedwczesne było stanowisko organu kwalifikujące skarżącą jako urządzającą gry podlegającą karze pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 u.g.h. oraz że w świetle zebranych przez organ dowodów, a w szczególności treści zawartej przez skarżącą umowy dzierżawy, nie sposób było jednoznacznie ocenić zachowania skarżącej jako "urządzania gier", co w konsekwencji nie mogło pozostawać bez wpływu na ocenę prawidłowości stosowania wskazanego przepisu prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, należy uznać za usprawiedliwione. Trafnie bowiem podważają prawidłowość wskazanego poglądu sądu pierwszej instancji o wydaniu kontrolowanej przez ten sąd decyzji z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie przyjmuje, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA: z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16; opubl. w CBOSA).

Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, eliminując sytuacje obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (zob. np. wyroki NSA: z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 228/17; z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 5233/16, opubl. w CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17, opubl. w CBOSA).

Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4823/16; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4728/16; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2360/17, opubl. w CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadnie zakwestionowano w skardze kasacyjnej stanowisko sądu pierwszej instancji, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności postanowienia zawartej umowy dzierżawy, nie dawał podstaw do przypisania skarżącej przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie organy celne, uwzględniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, wykazały aktywną postawę skarżącej podczas urządzania gier na automacie znajdującym się w lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą, a zatem słusznie uznały skarżącą za urządzającego gry poza kasynem. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca w przedmiotowym lokalu stworzyła odpowiednie warunki, aby gry na automatach w ogóle mogły się odbywać.

Za przyjęciem tego wniosku przemawia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci m.in.: oględzin automatu, opinii biegłego, okoliczności ujawnionych w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, jak i treści umowy dzierżawy powierzchni lokalu zawartej przez skarżącą z B. sp. z o.o. w W. w dniu 1 października 2013 r. Zgodnie z § 2 pkt 1 umowy, dzierżawca (Spółka) zobowiązał się wypłacać wydzierżawiającemu (skarżąca) czynsz dzierżawny. Z kolei skarżąca, na podstawie § 4 umowy, zobowiązała się w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń niezwłocznie powiadomić dzierżawcę. Nadto skarżąca zobowiązała się do zachowania tajemnicy o uzyskiwanych przez Spółkę przychodach (§ 5 umowy). Strony umówiły się, że w przypadku ujawnienia takich informacji, wydzierżawiający może żądać od skarżącej odszkodowania.

Wobec wskazanych wyżej postanowień umowy, uprawniony jest wniosek, że była to umowa o wspólnym przedsięwzięciu. Okoliczności tej sprawy jasno wskazują, że celem zawartej umowy dzierżawy, a zarazem zgodnym zamiarem stron, było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu tj. lokalu, którym zarządzała skarżąca oraz automatów należących do Spółki B., które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" - w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Za tym, iż było to wspólne przedsięwzięcie przemawia również treść § 6 umowy, gdzie strony ustaliły właściwość miejscową dla ewentualnego sporu sądowego, tj. według miejsca zamieszkania skarżącej. Ponadto jak podkreślił skarżący kasacyjnie organ, z akt sprawy (choć nie – jak błędnie twierdzi organ – z umowy zawartej z właścicielem automatu) wynika, że skarżąca posiadała 6 kluczy binarnych do sprawdzania wyników gier (do stacyjek serwisowych 6 automatów zainstalowanych w skontrolowanym lokalu). Klucze te zostały zatrzymane jako dowód w sprawie, co wynika z pokwitowania wystawionego przez funkcjonariuszy celnych 21 października 2014 r., a podpisanego przez obecnego podczas kontroli A. B. (k. 1 akt adm.). Skarżąca zgodnie z postanowieniami umowy, udostępniła lokal Spółce, co do profilu działalności której umowa nie pozostawia wątpliwości, skarżąca miała zatem wiedzę i godziła się na to, że w pozostającym w jej dyspozycji lokalu Dzierżawca (Spółka) prowadzić będzie działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu gier (§ 1 ust. 3 i 4 umowy).

Skarżąca posiadała nadto poufne informacje o przychodach z automatu, zobowiązała się do utrzymywania kontaktu z serwisem urządzeń oraz do zapewnienia właściwych warunków przewidzianych dla prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach losowych (poprzez dostarczanie energii, otwieranie i zamykanie lokalu, udostępnianie automatów graczom). O tym, że zawarta umowa nie była wyłącznie umową dzierżawy części powierzchni lokalu, świadczy również dobitnie postanowienie umowy dotyczące wynagrodzenia, z którego wynika, że czynsz dzierżawny będzie płatny dopiero od chwili uruchomienia urządzeń (§ 2 ust. 1 umowy).

W tych okolicznościach nie można zgodzić się z twierdzeniem WSA, że analizowana przez organ umowa dzierżawy "nie pozwala jednoznacznie określić roli skarżącej: czy jest jedynie wynajmującym lokal (część lokalu); czy też można jej przypisać przymiot urządzającego gry". Wprawdzie sąd pierwszej instancji dostrzegł, że "w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy wskazały szereg czynności, które w ich ocenie pozwalały na przyjęcie, że nie tylko sam najem powierzchni był przedmiotem umowy stron", to jednak w ocenie sądu "nie rozważyły tego w kontekście obowiązków, jakie nakładają na skarżącą przepisy Kodeksu cywilnego o najmie ani nie odniosły się do okoliczności, które przeczą takiej konstatacji organu". Powyższe twierdzenie sądu pierwszej instancji jest o tyle wadliwe, że nie ma wątpliwości, że skarżąca zawarła umowę dzierżawy powierzchni (k. – 28 akt adm.), a nie umowę najmu. Wprawdzie obie te instytucje prawa rzeczowego uregulowane są w Tytule XVII Najem i dzierżawa ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.

Dz. U. z 2018 r. poz. 1025), ale najem opisany jest w Dziale I, a dzierżawa w Dziale II, co wyraźnie wskazuje na odrębność tych instytucji, dlatego organ podatkowy analizując treść zawartej umowy nie mógł uczynić tego w odniesieniu do przepisów Kodeksu cywilnego o najmie. Co prawda ma rację sąd pierwszej instancji, że organ mógł szerzej odnieść się do wynikających z umowy dzierżawy postanowień wskazujących na to, że jej strony łączyło wspólne przedsięwzięcie, którego istotą było urządzanie gier hazardowych na automacie, nie można jednak zarzucić organowi odwoławczemu, że tę kwestię zupełnie pominął. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał bowiem, że skarżąca podpisała umowę dzierżawy 3m2 powierzchni kontrolowanego lokalu pod instalację urządzenia do gier, na którym Dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą, za co skarżącej przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 100 zł miesięcznie – płatne – co należy podkreślić – dopiero od chwili uruchomienia zainstalowanego w lokalu urządzenia (k. -197 akt adm.).

Ma rację sąd pierwszej instancji, że samo zawarcie umowy dzierżawy powierzchni pod zainstalowanie automatu nie może być przesadzające o statusie urządzającego grę. W tej sprawie organ podatkowy wykazał jednak, że rola skarżącej – wynikająca z podpisanej umowy dzierżawy – nie ograniczała się wyłącznie do udostępnienia powierzchni pod zainstalowanie automatu, lecz obejmowała wykonywanie wymienionych powyżej czynności świadczących o urządzaniu przez nią gier poza kasynem. Skarżąca czerpała też wymierne korzyści z nielegalnie urządzanych gier hazardowych w postaci czynszu dzierżawnego.

Uzasadniony jest pogląd skarżącego kasacyjnie organu, że urządzanie gier – z uwagi na to, że pojęcia tego ustawa o grach hazardowych nie definiuje – obejmuje szeroki katalog działań, w tym również takich, które należy podjąć, aby w ogóle umożliwić prowadzenie gier na automatach, np. przygotowanie lokalu, czy też jego udostępnienie (str. 4 skargi kasacyjnej). Działania te mogą być podejmowane przy współudziale wielu podmiotów. Ważne jest przy tym, aby okoliczności sprawy wskazywały na to, że proces urządzania gier objęty jest przez podmioty w nim występujące porozumieniem charakteryzującym się współdziałaniem czy współpracą. Jak zasadnie wskazał skarżący kasacyjnie organ, "z treści umowy bezsprzecznie wynika, że A. A. spełniała rolę urządzającego gry na automacie (aranżowała, przyczyniła się, otwierała, ustawiała, przygotowywała, realizowała, uruchamiała, załatwiała etc.), miała władztwo nad automatem, sama dysponowała automatem, bowiem od strony właściciela nikt nie zajmował się urządzeniem w lokalu".

Dyrektor IC trafnie też wskazał, że "w sytuacji władania przez skarżącą automatem jak właściciel – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, należało ją uznać za urządzającego gry, bowiem bez czynności, które wykonywała, w ogóle nie byłoby możliwości urządzania gier w kontrolowanej lokalizacji"(str. 4-5 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Wszystkie wskazane wyżej okoliczności potwierdzają wniosek, iż skarżąca podejmowała czynności właśnie w celu urządzania gier poza kasynem i ich zakres był znacznie szerszy niż tylko wydzierżawienie powierzchni lokalu. Jasno wynika to z postanowień § 1 zawartej umowy dzierżawy, uzasadniając wniosek o istnieniu porozumienia między stronami tej umowy, którego przedmiotem jest nie tylko sama dzierżawa powierzchni, lecz także instalacja urządzeń do gier i prowadzenie działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu. Skarżąca stwarzała odpowiednie warunki do udziału w grach hazardowych poza kasynem gry, umożliwiając klientom lokalu swobodny dostęp do automatów w dniach i godzinach otwarcia lokalu.

Ponadto skarżąca zapewniła dopływ energii elektrycznej do automatu, z którego działania czerpała zyski zarówno ona sama, jak i właściciel automatów. Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście spełniania ustawowych cech "urządzającego gry", "istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnieniu powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnieniu ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu, a przez to organizacji czasu urządzania gier na automatach" (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2018 r. o sygn. akt: II GSK 420/18 i II GSK 429/18; publ. w CBOSA). Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Wszystkie wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że istniały powody do oceny, że rola skarżącej w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy dzierżawy.

Tym samym, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organy miały podstawy do uznania skarżącej za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pobierającego zyski z tej działalności.

W świetle powyższych argumentów, zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za usprawiedliwione.

Z tego powodu zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. Ponieważ istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę, orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Z tych powodów NSA uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Zasądzona kwota 3800 zł obejmuje zwrot uiszczonego wpisu oraz stanowi zwrot kosztów postępowania dla pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed NSA.