Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy udzielenia pomocy de minimis w zakresie umorzenia opłaty dodatkowej manipulacyjnej.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wniosek o udzielenie pomocy de minimis poprzez umorzenie należności z tytułu opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Należności te zostały określone prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w C. z dnia [...] kwietnia 2002 r.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił skarżącemu udzielenia wnioskowanej pomocy de minimis.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że strona wybiórczo przedstawiała dowody finansowe, a z tych przedłożonych jednoznacznie wynika, że firma posiadała środki pieniężne na uregulowanie zaległości z tytułu opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Ponadto analiza materiału dowodowego w sprawie dowiodła, że ciążąca na firmie zaległość nie była skutkiem zdarzeń losowych czy klęsk żywiołowych niezależnych od niej, lecz konsekwencją świadomego zaniechania dopełnienia obowiązku zapłaty. Natomiast sugestie, odnośnie konieczności zwolnienia pracowników i likwidacji działalności gospodarczej mają jedynie charakter przypuszczeń i nie zostały poparte stosownymi dowodami.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę podkreślił, że decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt. 1-3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Kontrolą Sądu objęta zatem została ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p.
Sąd podkreślił, że organ obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., lecz także obowiązany jest – w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" - do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony.
Sąd stwierdził, że materiały zgromadzone w aktach sprawy oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji wykazują, iż organ ważąc interes podatnika miał na uwadze również interes budżetu państwa, przy czym ważnego interesu podatnika nie utożsamiano z uwolnieniem się od obowiązków ponoszenia ciężarów publicznoprawnych. Pod pojęciem interesu publicznego rozumiano bowiem takie działania organów, które umożliwiają realizowanie należnych budżetowi państwa dochodów, z których są finansowane potrzeby społeczeństwa. Rozstrzygając w sprawie organ miał na uwadze także jedną z podstawowych zasad podatkowych, tj. powszechności opodatkowania i równości wobec prawa, wymagającą równomiernego obciążenia wszystkich podatników.
Sąd przypomniał, że sprawa niniejsza jest konsekwencją niekorzystnej dla skarżącego decyzji nakładającej opłatę manipulacyjną dodatkową z tytułu nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Decyzja ta była kontrolowana nie tylko przez organ odwoławczy, ale i przez Sądy obu instancji.
Zdaniem Sądu w realiach sprawy wniosek o udzielenie pomocy de minimis przez umorzenie opłaty manipulacyjnej dodatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. był bezzasadny. Jego bezzasadność organ odwoławczy wykazał omawiając kondycje finansową firmy skarżącego, w tym i jej inwestycje (np. zakup samolotu) oraz posiadany majątek.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.).
II
Skargę kasacyjną wniósł J. S. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie:
- 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
- a) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b ust. 1 pkt 2 O.p.,
- b) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt. 2, 210 § 4 O.p.,
- c) art. 141 § 1 p.p.s.a. - poprzez brak przedstawienia oraz odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze, a w szczególności zawartych w piśmie procesowym z dnia 13 września 2013 r. stanowiącym uzupełnienie argumentacji skargi - co de facto uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia w tym zakresie;
- 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 w zw. z art. 67b O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne przyjęcie, że stan faktyczny zrekonstruowany w toku przedmiotowego postępowania podatkowego nie uzasadniał możliwości przyznania przez organ podatkowi ulgi skarżącemu, w postaci umorzenia należności publicznoprawnych.
Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
III
W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
IV
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie.
Przed odniesieniem się do jej poszczególnych zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01).
Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, potwierdza także treść art. 188 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, wydanie orzeczenia reformatoryjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, co wiąże się bądź z niezakwestionowaniem przez stronę w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia przez sąd I instancji, bądź z nieskutecznie postawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z "dokumentów", załączonych do skargi kasacyjnej.
Ze wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów najdalej idący dotyczy niezastosowania w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem skarżącego zagadnieniem wstępnym dla rozpoznawanej sprawy miało być postępowanie z wniosku skarżącego o restrukturyzację tej samej należności celnej. Z tym stanowiskiem skarżącego nie można się zgodzić, gdyż już tylko pobieżna lektura przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje, że z prejudykatem mamy do czynienia wtedy kiedy rozstrzygnięcie wydaje inny organ lub sąd.
Natomiast w sprawie z wniosku skarżącego o restrukturyzację należności celnej w postaci opłaty manipulacyjnej dodatkowej, rozstrzygnięcia wydawały te same organy, co w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, a więc Naczelnik Urzędu Celnego w P. (I instancja) oraz Dyrektor Izby Celnej w W. (II instancja) Z tego też względu za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
W obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jej autor zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W jego ocenie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności zawartych w piśmie z dnia 13 września 2013 r. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.
Zważyć nadto należy, że nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Oprócz wskazania co powinno zawierać uzasadnienie Sądu, autor skargi kasacyjnej ograniczył się w zasadzie do stwierdzenia, że Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i w piśmie z dnia 13 września 2013 r. Należy zauważyć, że z treści tego pisma wynika, że główny zarzut odnosił się do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za chybiony, to również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w kształcie zaproponowanym w skardze kasacyjnej nie mógł być uznany za skuteczny.
Zarzucając naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazuje w jej uzasadnieniu, że organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b O.p. i jednocześnie bezpodstawnie odmówił ich zastosowania. Jednocześnie nie wskazuje na czym polega to błędne rozumienie przez organ i Sąd wskazanych przepisów. Analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej można wyciągnąć wniosek, że jej autor uważa, że w zaistniałym stanie faktycznym, w którym strona wykazała zaistnienie przesłanek warunkujących uzyskanie ulgi, organ powinien był ulgę zastosować. Ponadto zdaniem strony skarżącej sam organ w decyzji uznał istnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, który w istocie obejmuje błąd w subsumcji, a nie w wykładni, wskazać należy, że decyzja organu określona w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., tak jak wszystkie decyzje dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ma charakter uznaniowy. Taka konstrukcja prawna wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli sądowoadministracyjnej. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się bowiem jedynie do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 1 O.p., mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.
W rozpoznawanej, w granicach skargi kasacyjnej sprawie, Sąd I instancji przyjął, kierując się wyżej wskazanymi kryteriami kontroli, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela i stwierdza, że dostrzeżona przez autora skargi kasacyjnej niespójność uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Zauważa bowiem, że wnikliwa analiza treści uzasadnienia decyzji wskazuje, że organ stwierdził tylko, że "jakkolwiek sytuacja finansowa firmy nie jest najlepsza, to jednak nie można jednoznacznie mówić o niemożności uregulowania przez nią w latach ubiegłych, jak i obecnie zaległości". Wydaje się, że tylko ze względu na tą "nienajlepszą" sytuację finansową skarżącego organ użył sformułowania istnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wyrażającego się, zdaniem organu, w ochronie miejsc pracy.
Jednocześnie organ podkreślił, że nie można jednoznacznie uznać, że strona nie może uregulować należności, gdyż wybiórczo przedstawiła dowody finansowe, a sugestie, odnośnie konieczności zwolnienia pracowników i likwidacji działalności gospodarczej mają jedynie charakter przypuszczeń i nie zostały poparte stosownymi dowodami. Ocena dokonana przez organ mieściła się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego i była zgodna z zasadami logiki. Wynik tej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami skarżącego, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami.
Tym samym zaskarżona decyzja, mimo pewnej niezręczności w redakcji uzasadnienia, nie narusza wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.