Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1255/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "R." Spółki z o.o. we W. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził od Dyrektora na rzecz Spółki koszty sądowe.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Wnioskiem z dnia [...] października 2011 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że: 1/ wydatek w kwocie 2.150 zł z tytułu ubezpieczenia OC samochodu poniesiony w ramach indywidualnego programu rehabilitacji (ipr) D. N. i 2/ wydatki w łącznej kwocie 139.582,58 zł poniesione tytułem wyposażenia restauracji na stanowiskach: kucharz, barman i kelner stanowią pomoc de minimis.
Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm.), dalej: rozporządzenie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2012 r. odmawiające Spółce wydania zaświadczenia potwierdzającego, że wskazane we wniosku wydatki stanowią pomoc de minimis. Dyrektor uznał, że zakup polisy ubezpieczeniowej OC samochodu nabytego w ramach ipr D. N. nie mieści się w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia jako inny wydatek poniesiony w ramach programu rehabilitacji, bo jego celem nie jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika objętego ipr.
W ocenie Dyrektora przyjęcie stanowiska Spółki doprowadziłoby do uznania za pomoc de minimis wydatków na serwisowanie samochodu, a nawet na zakup paliwa. W odniesieniu do wydatków na wyposażenie restauracji na stanowiskach: kucharz, barman i kelner Dyrektor wskazał, że stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia środki funduszu przeznacza się na następujące rodzaje wydatków: wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu.
Zatem, jak stwierdził Dyrektor, wyposażenie stanowisk pracy m.in. w blachy, garnki, chochle, koszyki do pieczywa oraz ich dostosowanie w szafki dla pracowników i fronty stanowisk kelnerskich, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania wydatku za pomoc de minimis, bo te stanowiska pracy nie są oprzyrządowane i dostosowane odpowiednio do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności kucharza, kelnera i barmana.
Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. i uchylając zaskarżone postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 306a § 1 o.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, natomiast stosownie do treści art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), dalej: u.r.z. prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki tego funduszu przeznaczane są na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 u.r.z.). W § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. określono rodzaje wydatków, na które przeznaczone są środki funduszu rehabilitacji.
Mając na uwadze wniosek skarżącej Sąd I instancji wyjaśnił, że wśród tych wydatków przewidziano wydatki na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. c), a w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. a-f ujęto finansowanie indywidualnych programów rehabilitacji, mających na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności. W ramach tych celów finansowane są w szczególności koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. e), ale także inne koszty, niż wymienione pod lit. a – e (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. f). Stosownie do § 6 rozporządzenia warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 jest opracowanie indywidualnego programu rehabilitacji.
Z kolei warunkiem zakwalifikowania wydatków sfinansowanych przez pracodawcę z funduszu rehabilitacji do pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy (§ 9 ust. 1 rozporządzenia). Cele, na jakie mogą być przeznaczone środki zfron, w tym w ramach pomocy de minimis, zostały wymienione w omawianym § 2 rozporządzenia. Sąd zaznaczył, że § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia zawiera otwarty katalog wydatków, co niewątpliwie ma związek z funkcją i celem u.r.z.
Oceniając kontrolowane postanowienie z punktu widzenia przedstawionego unormowania Sąd uznał, że Dyrektor prawidłowo rozpoznał wydatek poczyniony przez skarżącą na wyposażenie stanowiska pracy i pomieszczeń zakładu pracy, natomiast błędnie zakwalifikował wydatek na opłacenie polisy OC samochodu zakupionego w ramach ipr utworzonego dla D. N. W zakresie wydatku obejmującego wyposażenie stanowiska pracy kucharza w blachy, garnki, chochle, koszyki do pieczywa, noże, pokrywki, szafy chłodnicze, deski do krojenia, tace, pojemniki oraz wykonanie i montaż szaf dla pracowników (na ubrania robocze i własne kucharza oraz kelnera), to, w ocenie Sądu, zmierzał on do stworzenia materialnych warunków wykonywania czynności kucharza, barmana i kelnera, ale nie prowadził do stworzenia warunków wykonywania pracy na tych stanowiskach przez osoby niepełnosprawne, które ze względu na charakter swojej niepełnosprawności wymagają innych lub dodatkowych elementów wyposażenia miejsca pracy.
Zatem Dyrektor zasadnie stwierdził brak łącznego spełnienia przez ten wydatek przesłanki przeznaczenia na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wyposażenie kuchni będącej stanowiskiem pracy kucharza oraz wykonanie i montaż szaf dla pracowników na ubrania robocze i własne kucharza oraz kelnera prowadziło do wyposażenia stanowiska pracy w tych zawodach, jednak nie stanowiło o przystosowaniu otoczenia tych stanowisk pracy do potrzeb osób niepełnosprawnych, bowiem z uwagi na ogólny (standardowy) charakter tych inwestycji nie można im przypisać szczególnego charakteru inwestycji ułatwiających osobie niepełnosprawnej nie tylko uzyskanie, ale też utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu zawodowego.
Odmiennie Sąd I instancji ocenił wydatek na opłacenie polisy OC samochodu zakupionego w ramach ipr D. N. Wydatek ten został poniesiony w związku z kontynuacją inwestycji w samochód zakupiony dla konkretnego pracownika w ramach jego ipr w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z jego niepełnosprawności. Tym samym spełnione zostały przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia przesłanki zaliczenia wydatku do wydatków, na które przeznaczane są środki funduszu rehabilitacji. Zdaniem Sądu bez poniesienia kosztu polisy OC samochodu, inwestycja w ten środek komunikacji straciłaby sens, ponieważ pracownik Spółki nie byłby w stanie z niej skorzystać. Nieponiesienie tego wydatku niweczyłoby skutek założony dla zaakceptowanego z punktu widzenia potrzeb niepełnosprawnego pracownika zakupu samochodu. Wobec powyższego odmowa zaliczenia tego wydatku do pomocy de minimis naruszała prawo materialne.
Formułując wskazania co do dalszego postępowania WSA polecił Dyrektorowi uwzględnić wykładnię prawa materialnego dokonaną w niniejszym wyroku.
Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenia wyroku i uwzględnienia skargi poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji oraz uwzględnienie oceny prawnej przedstawionej w skardze, w odniesieniu do uznania wydatków poczynionych przez skarżącą Spółkę na wyposażenie stanowiska pracy i pomieszczeń zakładu pracy za wydatki objęte zakresem § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, ewentualnie – w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej – zawarcie w uzasadnieniu wyroku prawidłowej oceny prawnej w całości zgodnej z przedstawioną w skardze, w odniesieniu do uznania wydatków poczynionych przez skarżącą Spółkę na wyposażenie stanowiska pracy i pomieszczeń zakładu pracy za wydatki objęte zakresem § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Wnosząca skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- I. prawa materialnego:
- 1. § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że wskazane w tym przepisie wydatki muszą w każdym przypadku zostać poniesione na wyposażenie stanowiska pracy oraz równocześnie na przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych;
- 2. § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że wskazane w tym przepisie pojęcie "potrzeb" nie obejmuje wszelkich potrzeb osób niepełnosprawnych, a jedynie wyłącznie te, co do których możliwe jest udowodnienie, że są ściśle związane z niepełnosprawnością danej osoby;
- 3. § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie tj. w wypadku, gdy skarżąca zakupiła wyposażenie miejsca pracy dla osoby niepełnosprawnej, które to wyposażenie ma charakter standardowy i jest dostosowane do normalnych i standardowych potrzeb osoby niepełnosprawnej, nie zaś jedynie do potrzeb ściśle związanych z jej niepełnosprawnością;
- II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 306a § 1 o.p. poprzez brak jego zastosowania w niniejszej sprawie i uznanie, że organ I instancji prawidłowo odmówił wydania zaświadczenia zgodnego z wnioskiem skarżącej w sytuacji, gdy zaświadczenie takie winno zostać skarżącej wydane;
- 2. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne jego zastosowanie w ten sposób, że Sąd uznał za prawidłowe utrzymanie w mocy przez Dyrektora wadliwego postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy postanowienie takie winno ulec uchyleniu jako naruszające przepisy obowiązującego prawa;
- 3. art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie obowiązku postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, czego wyrazem była zmiana sposobu wykładni przez organy § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia polegająca na tym, że organy poprzednio w sposób stały i nieprzerwany uznawały za objęte zakresem tego przepisu również wydatki na wyposażenie mające charakter standardowy i dostosowane do normalnych potrzeb osoby niepełnosprawnej [nie zaś jedynie do potrzeb ściśle związanych z jej niepełnosprawnością], w niniejszej sprawie natomiast odstąpiły od takiego sposobu wykładni;
- 4. art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wadliwej oceny prawnej, która narusza wskazane w powyższych zarzutach przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, w odniesieniu do wydatków poczynionych przez skarżącą Spółkę na wyposażenie stanowiska pracy i pomieszczeń zakładu pracy [strona 9, akapit drugi oraz trzeci]; wadliwość oceny prawnej polega na tym, że w ocenie Sądu wydatki skarżącej mogłyby zostać objęte zakresem pojęcia wydatków określonych w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, wyłącznie w sytuacji gdyby zostały poniesione na wyposażenie stanowiska pracy oraz równocześnie na przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych; nadto wadliwość ta polega na tym, że przedstawiony w uzasadnieniu sposób argumentacji wskazuje na to, że Sąd przyjął, że wskazane w powołanym przepisie pojęcie "potrzeb" nie obejmuje wszelkich potrzeb osób niepełnosprawnych, a jedynie wyłącznie te, co do których możliwe jest udowodnienie, że są one ściśle związane z niepełnosprawnością danej osoby.
Dyrektor skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw prawnych i podlega oddaleniu.
Kontrolowanym kasacyjnie wyrokiem Sąd I instancji uwzględnił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora z dnia [...] stycznia 2012 r. o odmowie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis i uchylił to postanowienie, uznając że organ nieprawidłowo ocenił wydatek na opłacenie polisy OC samochodu zakupionego w ramach ipr D. N. Zdaniem Sądu w przypadku tego wydatku zostały spełnione przesłanki zaliczenia go do wydatków, na które są przeznaczone środki funduszu rehabilitacji w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia. Natomiast wydatek poniesiony na wyposażenie restauracji na stanowiskach: kucharz, barman i kelner, w ocenie Sądu, nie mógł zostać zakwalifikowany jako wydatek na wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia, bo nie prowadził do stworzenia warunków wykonywania pracy na wspomnianych stanowiskach przez osoby niepełnosprawne, lecz przez wszystkie osoby zatrudnione w takim charakterze.
Odmowy zakwalifikowania tego wydatku dotyczy skarga kasacyjna, a zarzuty w niej postawione, kwestionując prawidłowość poglądu Sądu oraz organu, uzasadniają ich łączne rozpoznanie.
Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r. o sygn. akt II GSK 1769/13 (publik. w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) pomoc państwa w zapewnieniu udziału osób niepełnosprawnych w życiu społecznym, realizującego się m.in. poprzez wykonywanie pracy zawodowej, jest zagwarantowana w pierwszej kolejności przez Konstytucję RP. W art. 69 Konstytucji ustrojodawca nakazał władzom publicznym udzielać osobom niepełnosprawnym, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej.
Aktem prawnym określającym zakres konstytucyjnego prawa osób niepełnosprawnych do pomocy władz publicznych jest ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, która definiuje pojęcia rehabilitacji oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej. W myśl art. 7 u.r.z., rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. W art. 8 ust. 1 ustawy pojęcie rehabilitacji zawodowej zostało zdefiniowane jako działanie mające na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy.
Natomiast w art. 9 ust. 1 ustawy określono rehabilitację społeczną jako działanie mające na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym. Jak wynika z przytoczonych przepisów, u.r.z. w sposób szeroki definiuje pojęcie rehabilitacji, stanowiąc, że ma ona wymiar nie tylko zdrowotny lecz również, a może przede wszystkim, wymiar społeczny. Celem tak rozumianej rehabilitacji jest umożliwienie i ułatwienie osobom niepełnosprawnym wykonywania pracy, a co za tym idzie pełniejszego udziału w życiu społecznym. Należy podkreślić, że ustawodawca uzależnia uznanie danego działania za rehabilitację wyłącznie od celu, jakiemu to działanie ma służyć.
Ustawa o rehabilitacji w art. 33 ust. 4 przewiduje, że do finansowania rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym indywidualnych programów rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywanych przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne, przeznaczane są środki zakładowego funduszu rehabilitacji, który winien zostać utworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej. W wykonaniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 33 ust. 11 u.r.z. Minister Pracy i Polityki społecznej wydał rozporządzenie z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W § 2 ust. 1 tego rozporządzenia określono rodzaje wydatków, na które mogą zostać przeznaczone środki funduszu rehabilitacji. Wśród tych wydatków wymieniono m.in. wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia), jak również indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane inne koszty ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. f cyt. rozporządzenia).
Kierując się powyższym za prawidłową należy uznać ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, że wydatek na wyposażenie stanowiska pracy i pomieszczeń zakładu pracy nie stanowi pomocy de minimis. Ze względu na cel założony ustawą o rehabilitacji jakim jest, ogólnie rzecz ujmując, pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, za oczywiste trzeba uznać, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia (w zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazano lit. c tego przepisu) musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych, a nie może być wydatkiem uniwersalnym, odpowiednim dla każdego pracownika na danym stanowisku pracy. Z wyposażenia kuchni zakupionego przez Spółkę mogą korzystać osoby niepełnosprawne i pełnosprawne w identyczny sposób (np. chochle, garnki), a zatem tego rodzaju wydatek, szczegółowo omówiony przez Sąd, nie mieści się w dyspozycji § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) cyt. rozporządzenia i nie może stanowić pomocy de minimis. NSA nie doszukał się w wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd żadnych nieprawidłowości. W konsekwencji Spółka nie mogła uzyskać zaświadczenia o pomocy de minimis co do tego wydatku.
Podnoszona w pkt II ppkt 3 skargi kasacyjnej błędna praktyka organu akceptująca wydatki standardowe na wyposażenie stanowisk pracy nie może usprawiedliwiać zarzutu zbudowanego w oparciu o art. 8 k.p.a.
Z uwagi na to, co wyżej powiedziano wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem istota sprawy sprowadzała się do wykładni prawa materialnego.
Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.