Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Bk 836/17) w sprawie ze skargi M. K. (określanego także jako "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddalił skargę.
Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
W dniu 23 listopada 2016 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu przy ul. [...] w B. kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych. W protokole z kontroli wskazano, że kontrolowane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Jest ono urządzeniem elektronicznym, realizuje wygrane pieniężne a gry na urządzeniu zawierają elementy losowości. Ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia przebiegu gry na urządzeniu stały się podstawą do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W trakcie prowadzonego postępowania karno-skarbowego uzyskano dowód w postaci umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu 24 sierpnia 2016 r. pomiędzy [A] spółka z o.o. z siedzibą w B. – jako dzierżawcą, a skarżącym - jako wydzierżawiającym, której przedmiotem była dzierżawa powierzchni stanowiącej część ww. lokalu. W ramach prowadzonego postępowania karno-skarbowego powołano także biegłego celem sporządzenia opinii dotyczącej urządzenia.
Powołany biegły przeprowadził badanie automatu i sporządził opinię, z której wynika, że automat jest urządzeniem elektronicznym, umożliwia uzyskanie wygranej pieniężnej, gry na automacie mają charakter komercyjny, a przebieg gier ma charakter losowy.
Decyzją Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], wymierzono M.K. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie Apollo Games Quizomat nr [...], poza kasynem gry.
Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy uznał za niezasadne twierdzenia skarżącego, że quizomaty nie są automatami losowymi i nie były na nich urządzane bądź prowadzone gry losowe.
Zdaniem organu skarżący jest urządzającym gry na automacie poza kasynem gry gdyż wydzierżawił powierzchnię pod automat, umożliwił wstawienie automatu do lokalu jego właścicielowi, zapewnił ciągłość gry na automacie poprzez udostępnienie go do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej. Z kolei dzierżawca zobowiązał się płacić miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 35% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionym Quizomacie. Zdaniem organu, umowa zawarta pomiędzy skarżącym a właścicielem urządzenia posiada charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu ponieważ wysokość czynszu dzierżawy zależna jest od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzenia.
Natomiast jeżeli z ustalonego stanu faktycznego wynika, że więcej niż jedna osoba jest zaangażowana w udostępnianie automatu do gier, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści, wówczas każda z tych osób może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ponadto zarówno właściciel automatu jak i skarżący, posiadający tytuł prawny do lokalu, w którym odbywały się gry na automacie nie posiadali koncesji lub zezwolenia na prowadzenie gier na automatach. Mając na względzie powyższy stan faktyczny i prawny organ uznał, że w kontrolowanej lokalizacji urządzane były gry na urządzeniu będącym automatem w rozumieniu przepisów u.g.h. poza kasynem gry.
Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł pełnomocnik skarżącego, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:
- 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 i 5 u. g. h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "automat do gry";
- 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry"
- 3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu, że quizomaty szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji stanowią w istocie "automaty do gier losowych".
W konkluzji skargi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (określany także jako "WSA") oddalił skargę.
W ocenie WSA stan faktyczny sprawy uprawniał organ celny do stosowania w sprawie przepisów u.g.h. i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy oraz do zastosowania wobec skarżącego sankcji finansowej przewidzianej art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. WSA wskazał, że kontrola funkcjonariuszy celnych przeprowadzona w lokalu prowadzonym przez skarżącego ujawniła eksploatację urządzenia do gier, której charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w u.g.h. W efekcie za bezpodstawny uznano zarzut kwestionujący przypisanie skontrolowanemu automatowi umożliwiania prowadzenia gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Podobnie za bezpodstawny uznano zarzut błędnego zakwalifikowania kwestionowanego automatu – generalnie urządzenia zwanego "quizomatem" - jako automatu do gier losowych.
WSA podkreślił, że gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, a gry nie posiadały żadnych cech wymagających zręczności. Wynik generowany jest przez program gry. WSA wskazał, że gry te miały charakter losowy, czym wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w protokole z przebiegu doświadczenia odtworzenia gry na urządzeniach z dnia 23 listopada 2016 r., w świetle którego przedmiotowe urządzenie jest urządzeniem elektronicznym, które realizuje wygrane pieniężne i oferuje gry zawierające element losowości. WSA stwierdził, że opinia biegłego z dnia 22 grudnia 2016 r. sporządzona na potrzeby postępowania karno-skarbowego potwierdziła ustalenia dokonane w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy celnych dotyczące gier prowadzonych na ww. automacie.
Ponadto Minister Rozwoju i Finansów w decyzji z dnia 30 grudnia 2016 r. nr PS3.6871.150.2016 rozstrzygnął, że gry rozgrywane na automatach Apollo Games Quizomat są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h., a pozostają one tożsame co do oprogramowania z automatem będącym przedmiotem niniejszego postępowania.
WSA odnosząc się do problematyki "urządzającego gry" wskazał, że skarżący posiadający tytuł prawny do lokalu był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. WSA uzasadnił istnienie tej przesłanki w stosunku do skarżącego wskazując, że to właśnie skarżący wydzierżawił część powierzchni lokalu, w którym posadowiony został automat, zapewnił ciągłość gry na automacie poprzez udostępnienie do publicznego korzystania i podłączenie automatu do sieci elektrycznej. Na mocy ramowej umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu 24 sierpnia 2016 r. skarżący osiągał korzyści finansowe z działania quizomatu. Pobierał bowiem miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 35% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionym quizomacie umieszczonym na podstawie umowy w lokalu, stanowiącym przedmiot umowy dzierżawy. Konstrukcja "czynszu dzierżawnego" skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenia pozwalała na przyjęcie, że skarżący był osobą działającą wspólnie z [A] sp. z o.o. w celu urządzania gier poza kasynem gry.
Zdaniem WSA stan faktyczny sprawy uprawniał organy do stwierdzenia, że skarżący urządzał w kontrolowanej lokalizacji gry na automatach w rozumieniu u.g.h., a w konsekwencji umożliwiał zastosowanie w sprawie przepisów u.g.h. i poddanie ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy. Odpowiedzialność skarżącego, będącego osobą fizyczną, podlegała ocenie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. WSA odniósł się także do przebiegu postępowania administracyjnego i wskazał, że postępowanie organów odpowiadało wymogom proceduralnym stawianym przez przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył w imieniu M.K. jego pełnomocnik zaskarżając to orzeczenie w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie strony zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na stronę kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach;
- 2. art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.) w zw. z art. 693 § 1 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy [A] sp. z o.o. oraz skarżącym wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego, podczas gdy treść umowy nie świadczy o podejmowaniu przez skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy dzierżawy powierzchni.
Wskazując na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a., alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za obie instancje. Strona zawarła w skardze kasacyjnej oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 roku, poz. 1369 ze zm. - dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez WSA w Białymstoku.
Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego wywiera ten skutek, że na etapie rozpoznawania tego środka zaskarżenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miarodajne są, jako skutecznie nie podważone, bo nie objęte podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., te ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd I instancji, które stanowiły podstawę subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Brak zawarcia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje zatem przyjęciem jako ustalonego stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonego wyroku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Istota tego zarzutu sprowadza się do kwestionowania stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy zasadnie przypisały stronie skarżącej przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie.
Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia.
Jednocześnie NSA prezentował stanowisko, że kwestia procentowego ustalenia czynszu najmu nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach. Przy ocenie, czy podmiot nie powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (zob.: wyrok z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, tak też wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16, CBOSA).
Przenosząc poczynione wyżej uwagi na grunt niniejszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji, biorąc pod uwagę niekwestionowane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności stanu faktycznego, słusznie uznał, że zachowanie strony skarżącej świadczy o jej aktywnej postawie podczas urządzania gier na automatach znajdujących się w jej lokalu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń i prawidłowej ich oceny, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. Nie poprzestały bowiem na stwierdzeniu dotyczącym sposobu określenia wysokości czynszu, ale także uwzględniły towarzyszące temu okoliczności. W szczególności poddały analizie prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej pomiędzy skarżącym a spółką – [A] sp. z o.o., która dostarczyła urządzenia do lokalu, a także sposób ich realizacji. Organy stwierdziły, że na mocy wskazanej umowy strona skarżąca zobowiązała się nie tylko do udostępnienia powierzchni lokalu, ale również do udostępniania energii elektrycznej celem umożliwienia działania automatów, do ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej przez czas trwania umowy, jak również do zapewnienia niezbędnych środków bezpieczeństwa oraz odpowiedniego zabezpieczenia technicznego w celu uzyskania największego poziomu ochrony automatów.
Przeciwko przyjęciu, że działalność strony skarżącej ograniczała się wyłącznie do "wydzierżawienia powierzchni lokalu" przemawiają postanowienia umowy, w tym: uregulowanie dotyczące ochrony praw autorskich do programów komputerowych zawarte w części określającej przedmiot umowy (§1 pkt 3), uregulowanie wiążące zapłatę czynszu z chwilą uruchomienia automatów i zakończenia ich eksploatacji (§ 3 pkt 1), jak również uregulowanie wskazujące, że strony umowy przewidywały, że w związku z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń niezbędne będzie korzystanie przez stronę skarżącą z obsługi prawnej (§ 6 pkt 3 umowy). Natomiast w myśl § 3 pkt 2 umowy strona skarżąca jako wydzierżawiający powierzchnię lokalu osiągała korzyści finansowe z działania quizomatów w wysokości 35% od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych urządzeniach umieszczonych w lokalu na podstawie umowy.
Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że M. K. stwarzał techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia oraz używanie tego urządzenia do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W tej sytuacji ww. osoba nie mogła być uznana jedynie za podwykonawcę podmiotu urządzającego gry, ale za animatora gier zainteresowanego ich wynikami i motywowanego sposobem ustalenia wysokości czynszu. Fakt podziału przychodu jest charakterystyczny dla osób współorganizujących działalność, a nie związanych jedynie umową dzierżawy powierzchni lokalowej (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 429/18). Nie negując zasadności podnoszonego przez autora skargi kasacyjnej argumentu, odnoszącego się do legalności formy ustalenia czynszu (procentowej), zwrócić uwagę należy na całokształt okoliczności, w których umowa była realizowana. Na element ten zwróciły uwagę organy administracji publicznej, a koncepcję tę zaakceptował Sąd I instancji.
Wszystkie powyższe okoliczności świadczą o tym, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała poza udostępnianie dzierżawcy powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy dzierżawy. Tym samym zarówno organy administracji publicznej, jak i Sąd I instancji prawidłowo uznały skarżącego za urządzającego grę i pobierającego zyski z tej działalności.
Chybiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy, tj. zarzut naruszenia art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 693 § 1 k.c. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulowały przepisy Ordynacji podatkowej. Działając zgodnie z tymi przepisami organy, a także kontrolujący ich działalność Sąd I instancji, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego. Umowa ta stanowiła materiał dowodowy, który był oceniony, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego, z perspektywy zachowań unormowanych w u.g.h.
Zatem biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony i niepodważony przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną w sposób prawidłowy wykładnię przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie Sąd I instancji zasadnie przyjął, że zostały spełnione przesłanki pociągnięcia adresata zaskarżonej decyzji do odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i zastosowanie - za ww. zachowanie, sprzeczne z u.g.h. - środka sankcjonującego w postaci kary pieniężnej.
Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w pkt 1 sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w pkt 2 sentencji, na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).