Uzasadnienie
Wyrokiem z 28 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę [A] Sp. z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] listopada 2014 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
22 lipca 2013 r. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Kielcach przeprowadzili w Sklepie [...] mieszczącym się przy ul. [...] w S. kontrolę, w trakcie której ujawniono automaty Casino Games nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] i Hot Slot nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] stanowiące własność [A] Sp. z o.o. w W. W wyniku przeprowadzonego na ww. urządzeniach eksperymentu kontrolnego ustalono, że urządzenia te nie spełniają definicji automatu do gry o niskich wygranych, bowiem mimo posiadanych przez spółkę opinii technicznych i ważnych poświadczeń rejestracji, w dniu przeprowadzonej kontroli automaty faktycznie umożliwiały gry odpowiednio za stawki 30 i 20 złotych, czyli wyższe niż maksymalne stawki, wynikające zarówno z opinii technicznych zawierających wynik badania poprzedzającego rejestrację automatów do gier o niskich wygranych (w nich BET max=0,20 zł), wydanych przez Politechnikę Łódzką, jak i w regulaminie gry na automatach o niskich wygranych, stanowiącym załącznik do zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych na terenie województwa świętokrzyskiego z dnia [...] marca 2009 r. W regulaminie tym wskazano, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż równowartość 0,07 euro. Stwierdzono ponadto, że spółka nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry.
Decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach wymierzył [A] Sp. z o.o. w W. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na wskazanych automatach poza kasynem.
Decyzją z [...] listopada 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Kielcach, po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach.
Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.), art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91, art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. nr 201, poz. 1540, dalej: ustawa o grach hazardowych).
Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nierzetelnego przeprowadzenia postępowania organ wskazał, że wobec braku udostępnienia przez spółkę ww. automatów – celem ich przekazania do badania biegłemu sądowemu – zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie oparto na materiale dowodowym, jakim był przeprowadzony eksperyment. Organ wyjaśnił zarazem, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzono jedynie gry na automatach i ustalono możliwe do osiągnięcia wyniki – co nie jest wiedzą specjalistyczną. W ich ramach dokonano zgodnego z prawem eksperymentu – na podstawie przepisów ustawy. o Służbie Celnej, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009r. w sprawie kontroli wykonywanej przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 188, poz. 1459) oraz rozporządzenia Ministra Finansów dnia 28 grudnia 2009r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. nr 226, poz. 1820).
Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ustawa ta w sposób skuteczny uchyliła i derogowała poprzednio obowiązującą w tym zakresie ustawę z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych i obowiązuje obecnie w Polsce w sposób w pełni legalny i prawnie wiążący. Natomiast wywiedziona przez Trybunał Sprawiedliwości UE z przepisów dyrektywy 98/34/WE ewentualna sankcja prawna za brak uprzedniej notyfikacji przez państwo członkowskie przepisów technicznych, polegająca na niestosowaniu przez organy krajowe nienotyfikowanych Komisji przepisów technicznych, w żaden sposób nie prowadzi do pozbawienia tychże nienotyfikowanych przepisów ich mocy obowiązującej i nie wpływa na ich dalsze walidacyjne obowiązywanie.
Skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniosła [A] Sp. z o.o. w likwidacji w W. Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718, obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz.1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
Sąd I instancji wskazał, że skarżąca posiadała ważne zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa świętokrzyskiego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] marca 2009r. na podstawie obowiązujących wówczas przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. nr 4, poz. 27 ze zm.). Jednakże dowód w postaci eksperymentu przeprowadzonego w toku kontroli w dniu 22 lipca 2013r. w lokalu mieszczącym się przy ul. [...] w S., gmina O. na należących do [A] Sp. z o.o. urządzeniach ujawnił, że umożliwiały one grę za stawki wyższa niż 0,50 zł, czyli wyższa niż stawka określona w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.
Sąd I instancji za zasadne uznał zatem stanowisko organów, z którego wynika że skoro kontrolowane automaty nie były automatami do gry o niskich wygranych, to skarżąca urządzała gry na automatach niezgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Tego stanu rzeczy nie zmieniają w ocenie Sądu I instancji posiadane przez spółkę, wydane uprzednio opinie techniczne (z 2009r., uzupełnione w 2012r.) i ważne poświadczenia rejestracji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podkreślił, że w dniu przeprowadzonej kontroli przedmiotowe automaty faktycznie umożliwiały gry odpowiednio za stawki 30 i 20 złotych – czyli wyższe niż maksymalne stawki, wynikające po pierwsze, z opinii technicznych, po drugie, z regulaminu gry na automatach o niskich wygranych. Przy tym skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry.
Mając zatem na uwadze dokonane w toku postępowania ustalenia i powołane przepisy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że spółka organizując gry niezgodnie z wymogami art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w związku z czym podlegała karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego ujawnionego urządzenia.
Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych przez Rzeczpospolitą Polską, Sąd I instancji wyraził pogląd, że fakt nienotyfikowania Komisji Europejskiej przepisów technicznych, za jakie należy uznać art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, nie powoduje automatycznie odmowy ich zastosowania przez sąd krajowy.
Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015r. sygn. akt P 4/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podkreślił, że brak notyfikacji przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
Sąd I instancji zauważył też, że w dniu 3 września 2015r. do krajowego porządku prawnego weszła ustawa z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, nadająca aktualne brzmienie art. 14 ust. 1tej ustawy. Wskazał, że ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL. Porównanie treści art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy i po zmianie tej ustawy wyraźnie wskazuje, że ustawodawca nie wprowadził zmian w zakresie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gier. Ustawa nowelizująca nie wprowadziła żadnych zmian w treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, będącym materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji.
W związku z powyższym, zmiany dokonane w ustawie o grach hazardowych ustawą poddaną procedurze notyfikacyjnej powodują, że przy przyjęciu stanowiska o odmowie zastosowania nienotyfikowanych przepisów ustawy, do podobnych czy wręcz identycznych stanów faktycznych raz będzie znajdował zastosowanie przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), a w innym przypadku sądy będą odmawiały zastosowania tych przepisów prawa. W ocenie Sądu I instancji takie postępowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i zasadą legalizmu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podniósł też, że Państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W szczególności dotyczy to zdrowia młodzieży i majątku obywateli.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie znalazł podstaw prawnych do odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, na którym organ oparł rozstrzygnięcie w sprawie.
Sąd I instancji za nieuprawniony uznał także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015r. sygn. akt P 32/12 wskazał, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. zostały uznane za zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa.
Ponadto w niniejszej sprawie kara pieniężna nałożona jest na spółkę z o.o., która jako osoba prawna odpowiada według art. 89 ustawy o grach hazardowych za swoje (jako jednostki organizacyjnej) działania lub zaniechania, zaś osoba fizyczna, której postępowanie wypełnia znamiona czynu opisanego w art. 107 § 1 k.k.s, ponosi odpowiedzialność za własny, przez nią popełniony i jej przypisany czyn. Z kolei odpowiedzialność posiłkowa, o której mowa w art. 24 § 1 k.k.s., nie ma charakteru stricte karnego. Na gruncie tego przepisu odpowiedzialność spółki wystąpiłaby tylko wtedy, gdyby odniosła ona korzyść majątkową z przestępstwa sprawcy, a skazany nie byłby w stanie uiścić grzywny.
Zdaniem Sądu I instancji, organom nie sposób zarzucić jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W odniesieniu do zarzutu braku dopuszczenia dowodu z opinii upoważnionej jednostki badającej, Sąd wskazał, że spółka nie udostępniła Naczelnikowi Urzędu Celnego w Kielcach przedmiotowych automatów, wobec czego organy oparły swoje rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, jakim były opisane powyżej eksperymenty procesowe.
W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że w niniejszej sprawie w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych organy poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego o tym, że przeprowadzenie podczas czynności kontrolnych gry na automatach i ustalenie możliwych do osiągnięcia wyników nie jest wiedzą specjalistyczną, zwłaszcza że możliwość przeprowadzenia takich eksperymentów dopuszczał art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej.
Tym samym, wobec jednoznacznych wyników postępowania dowodowego, nie było podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzono przy tym, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania (w szczególności wskazane w skardze art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 Ordynacji podatkowej) w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła spółka, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła:
- 1. naruszenie przepisów postępowania tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego w sposób opisany szczegółowo w skardze;
- - art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona;
- 2. naruszenie prawa materialnego:
- - art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że kara pieniężna, o której mowa w tym przepisie ma charakter sankcji, podczas gdy prawidłowa jego interpretacja powinna prowadzić do wniosku, że kara ta stanowi zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego, a zatem nie może być wymierzana podmiotowi, który prowadził koncesjonowaną działalność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego.
Wskazując na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.
Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na wspomniane związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3, poz. 36).
Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów, którym uchybił sąd I instancji - z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego - zdaniem skarżącego - naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało.
Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony.
Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne z uwagi na sposób, w jaki została zredagowana skarga kasacyjna.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiście niesłuszne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Według strony skarżącej kasacyjnie, do naruszenia powołanego jako pierwszy przepisu doszło poprzez oddalenie przez Sad I instancji skargi pomimo wystąpienia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast drugiego, na bezzasadnym jego niezastosowaniu, pomimo tego, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych i naruszył przepisy postępowania.
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie w przypadku naruszenia przepisów postępowania innego, niż będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., które regulują sposób rozstrzygnięcia sprawy, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi przez sąd I instancji jest następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej, stosowanym w fazie wcześniejszej niż etap orzekania tj. w fazie kontroli zaskarżonego aktu. Do naruszenia samego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) lub art. 151 p.p.s.a. mogłoby dojść jedynie wyjątkowo, gdyby sąd nadał orzeczeniu inną formułę niż przewidziana w powołanych przepisach. Sytuacja taka jednak nie zaistniała w obecnie rozpoznawanej sprawie.
W skardze kasacyjnej nie powiązano natomiast naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. z żadnym przepisem postępowania, któremu miałyby uchybić organy administracji w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Świadczy o tym nie tylko treść zarzutów, ale też ich uzasadnienie. Tak postawione zarzuty uznać należało więc za całkowicie gołosłowne.
Sąd I instancji trafnie stwierdził, iż ustalony stan faktyczny uprawniał organ do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, którego normę organ odczytał prawidłowo. Zdaniem NSA, niezasadny jest zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Skarżąca kasacyjnie argumentuje, że przewidziana tym przepisem kara administracyjna nie stanowi sankcji administracyjnej, lecz zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego. W sytuacji zatem, gdy skarżąca prowadzi koncesjonowaną działalność, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego i świadczy z tego tytułu należną daninę publicznoprawną, ale działalność ta jest prowadzona wbrew warunkom przewidzianym w przepisach prawa lub zezwoleniu, wymierzenie sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, nie spełni swojej funkcji.
Innymi słowy, skarżąca uważa, że skoro posiadała i wykonywała zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych i z tego tytułu odprowadzała podatek od gier, to nawet jeżeli urządzała gry poza kasynem gry, bo skontrolowany automat nie stanowił automatu do gier o niskich wygranych objętego zezwoleniem (był to automat do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), nie powinna ponosić kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, gdyż niejako zwolniła się od niej, uiszczając podatek od gier. Wymierzenie kary pieniężnej "wliczonej" już w opłacany podatek było więc niezasadne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozumowanie skarżącej kasacyjnie jest całkowicie błędne, na co wskazano w dotychczasowym orzecznictwie (zob.: wyrok z 16 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 5437/16; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Sąd I instancji uznał, że:" Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.
2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych".
W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że "Analiza art. 129 i art. 141 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, uwzględniając funkcjonalne powiązanie tych unormowań prowadzi bowiem do wniosku, że ich zestawienie powinno być rozumiane nie tylko jako wyłączające karalność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w ramach udzielonych uprzednio zezwoleń, ale przede wszystkim jako ustanawiające sankcję za naruszenie zasad jakie zostały w tych zezwoleniach i przepisach prawa określone.". Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, iż skoro poddane kontroli automaty umożliwiały grę za stawki wyższe niż określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych to były automatami do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, które mogły być eksploatowane wyłącznie w kasynie gry, zaś koncesji na tego rodzaju działalność (art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych) skarżąca nie posiadała.
Posiadane przez skarżącą zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa świętokrzyskiego nie zastępowało koncesji, więc nie uprawniało strony skarżącej do prowadzenia kasyna gry, ergo nie uprawniało do eksploatowania poza kasynem gry automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i czerpania z tego tytułu nielegalnych zysków.
W uzasadnieniu cyt. uchwały NSA zaprezentował pogląd, że "Gdyby (...) ustawodawca nie przewidział kar pieniężnych to podmiot urządzający gry hazardowe (czyli czynności podlegające opodatkowaniu) wbrew przepisom ustawy (poza kasynem gry) byłby w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatnika działającego zgodnie z prawem. Celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu.". Powyższe stanowiło powtórzenie poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach i pozostaje aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych podstaw do uznania, że skarżąca kasacyjnie - wykonując obowiązek podatkowy wynikający z korzystania z zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - zwolniła się od obowiązku poniesienia kary pieniężnej ustanowionej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy bezsprzecznie ustalono, iż pomimo legitymowania się zezwoleniem, urządzała w lokalu objętym zezwoleniem gry na automatach do gier losowych, które mogły być wówczas i mogą być obecnie urządzane wyłącznie w kasynie gry. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że okoliczność posiadania tego zezwolenia w połączeniu z okolicznością regulowania związanych z nim należności podatkowych pozostawały prawnie obojętne dla zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w tej sprawie, przy czym trafnie podnosi się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że strony nie chronił w ustalonym stanie faktycznym art. 141 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, zresztą nieobjęty zarzutami kasacyjnymi.
Poza tym skarżąca kasacyjnie oczywiście mylnie utożsamia pieniężną sankcję administracyjną, wyrażoną w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z obowiązkiem podatkowym. Sankcja ta jest wymierzana za stwierdzone naruszenie konkretnych przepisów ustawy hazardowej, natomiast jak stanowi art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Nie można zatem postawić znaku równości między sankcją administracyjną a obowiązkiem podatkowym i wywodzić, że sankcja taka stanowi zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego, bez względu na to jakie funkcje sankcja taka w istocie pełni (np. restytucji podatku od gier).
Z uwagi na powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2016, poz. 1667), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 3600 zł, kwota ta stanowi wynagrodzenie pełnomocnika organu, który nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem I instancji, za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.