Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 lipca 2018 r. o sygn. akt III SA/Lu 38/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (zwany dalej WSA, bądź Sądem I instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry (pkt I), zasądzając od organu na rzecz skarżących A. P. i W. S. 2.817 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
W wyniku kontroli w dniu 3 października 2013 r. w sklepie w miejscowości K. [...] funkcjonariusze Urzędu Celnego ujawnili eksploatowany tam automat do gier o nazwie [...], oznaczony naklejką z danymi właściciela: B spółka z o.o. w W. Na podstawie oględzin, przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu w postaci gry kontrolnej i opinii biegłego sądowego W. K. ustalono, że gry urządzane na kontrolowanym urządzeniu miały charakter losowy i komercyjny. Uzyskano również umowę najmu z 11 kwietnia 2013 r. pomiędzy A S.C. A. P., W. S. a B spółka z o.o., z której wynikał obowiązek zapłaty czynszu w kwocie 300 zł miesięcznie oraz obowiązek powiadomienia właściciela w przypadku włamania lub istotnego uszkodzenia urządzenia.
Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził, że A. P. i W. S. urządzali gry na ww. automacie udostępniając powierzchnię sklepu do jego wstawienia oraz zapewniając ciągłość gry poprzez udostępnienie do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej, czerpiąc ponadto zyski z wynajętej powierzchni – wobec czego decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. wymierzył stronie, karę pieniężną w kwocie 12.000 zł z tytułu urządzania gier na ww. automacie poza kasynem gry.
W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że strona nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w formie kasyna gry i nie uzyskała potwierdzenia rejestracji automatu w Komputerowym Rejestrze Automatów do gier (KRAG). Powołał się na uprawnienie do autonomicznej oceny przesłanek wymierzenia kary pieniężnej w trybie art. 90 i 91 ustawy o grach hazardowych, w tym do samodzielnej oceny charakteru gier. W zakresie ustaleń faktycznych wskazał, że w sklepie A S.C. A. P., W. S., K. [...] urządzano gry na automacie, co znajduje potwierdzenie w przeprowadzonym eksperymencie i opinii biegłego, natomiast strona nie dopełniła obowiązków wynikających z ustawy i urządzała gry na automatach poza kasynem gry. W oparciu o te ustalenia, organ odwoławczy przywołał przepis art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, z którego wynika, że warunkiem takiej działalności jest posiadanie koncesji na prowadzenie kasyna gry, zaś Spółka takiej koncesji nie posiadała, wobec czego występowała przesłanka z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i Strona podlegała karze pieniężnej jako urządzający gry na automatach poza kasynem gry.
Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadne zarzuty podniesione w odwołaniu. Odnosząc się do kwestii braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, powołał się na domniemanie konstytucyjności przepisów prawa krajowego, przywołując dodatkowo wyrok TK z 11 marca 2015 r. w sprawie P 4/14. Stwierdził nadto, że przepisów art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych nie można uznać za techniczne. Za nietrafny uznał też zarzut ich błędnej wykładni. Podniósł, że w polskim systemie prawnym najwyższym aktem normatywnym pozostaje Konstytucja, co wynika wprost z jej art. 8 ust. 1, a czego wyrazem jest kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją.
Z kolei art. 91 ust. 3 Konstytucji przewiduje, że prawo stanowione przez organizację międzynarodową powstałą na mocy umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Polskę ma pierwszeństwo w "przypadku kolizji z ustawami", z czego wprost wynika wyższość hierarchiczna owego prawa wyłącznie nad ustawami, ale nie nad samą Konstytucją. Zasada prymatu prawa unijnego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich ma zastosowanie w przypadku konfliktu między normą prawa krajowego, a przepisami unijnymi, określając pierwszeństwo w stosowaniu tych norm. Jednak nawet istnienie w prawie krajowym przepisu kolidującego z normą unijną nie powoduje automatycznie nieważności unormowania krajowego. Analiza treści art. 91 ust. 3 Konstytucji prowadzi do wniosku, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku niedochowania obowiązku notyfikacji projektu regulacji prawnej mającej charakter przepisu technicznego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego, organ wskazał na bezzasadność argumentacji odwołania z uwagi na fakt, że osoby prawne i jednostki organizacyjne nie posiadające takiej osobowości, nie ponoszą odpowiedzialności karnej. Powołał się dodatkowo na wyrok TK w sprawie P 32/12. Końcowo organ wskazał, że ustalenie faktu urządzania przez Spółkę gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poza kasynem gry, skutkuje wymierzeniem kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust.2 pkt 2 tej ustawy.
Skargę do WSA wnieśli A. P. i W. S., domagając się uchylenie ww. decyzji zarzucając jej:
- 1) przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. w związku z art. 14 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE i w konsekwencji zastosowanie wobec Skarżącego sankcji za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia TS UE z dnia 19 lipca 2012 r., został uznany za przepis techniczny, bezskuteczny wobec braku notyfikacji i nie mogący stanowić podstawy wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;
- 2) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;
- 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną do podmiotu, którego forma prawna wyklucza możliwość uzyskania zezwolenia na urządzania gier, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;
- 4) art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;
- 5) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji uznanie skarżących za podmiot urządzający gry hazardowe i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;
- 6) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art..14 ust. 1 u.g.h., poprzez bezpodstawne zakwalifikowanie czynności wykonywanych przez skarżących do pojęcia urządzania gier na automatach;
- 7) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.;
- 4) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie opisanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. W uzasadnieniu podkreślono, że zaskarżona decyzja została skierowana do podmiotu określonego jako A S.C. A. P., wspólnik w spółce cywilnej A W. S. wspólnik w spółce cywilnej A. W uzasadnieniu obu decyzji skarżący są traktowani jako jedna strona postępowania, przy użyciu zamiennie określeń: "strona", a nawet "spółka". Sąd wskazał, że postanowienie z 23 kwietnia 2015 r. o wszczęciu postępowania skierowane zostało do A S.C. A. P., W. S., na adres prowadzonej działalności. Kolejne czynności organu I instancji wskazały na uznanie spółki cywilnej za stronę postępowania, a mianowicie: postanowienia z 15 maja 2015 r. o włączeniu dokumentów do akt postępowania (strona 33 akt adm.) i o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału (strona 34 akt adm.).
Z tych też przyczyn, zdaniem WSA, decyzje organów obu instancji podlegały uchyleniu – gdyż postępowanie wszczęto i prowadzono wobec podmiotu nieposiadającego przymiotu strony w postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej na podstawie przepisów u.g.h. W tym zakresie powołano się na art. 8 u.g.h., art. 133 § 1 i 2 O.p., podkreślając że skoro u.g.h. nie należy do systemu prawa podatkowego - gdyż nie nakłada obowiązków podatkowych - z zakresu pojęcia strony w niniejszej sprawie należało wyeliminować "jednostkę organizacyjną mniemającą osobowości prawnej (...)", do której to kategorii niewątpliwie zalicza się spółka cywilna.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników lecz wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników. W konsekwencji, mając na uwadze poglądy literatury i orzecznictwa oraz kierując się treścią art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U z 2015 r., poz. 584) wskazano, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest spółka cywilna, lecz poszczególni jej wspólnicy – w niniejszej sprawie A. P. i W. S., którzy występują w obrocie prawnym jako odrębni przedsiębiorcy.
Natomiast okoliczność, że w nazwie spółki figurują nazwiska wspólników nie jest wystarczające dla przyjęcia, iż postępowanie administracyjne prowadzone było z udziałem każdego z nich – w sytuacji gdy decyzje skierowane zostały bowiem do odrębnego od nich podmiotu tj. spółki cywilnej na adres prowadzonej przez nią działalności, a z ich uzasadnienia wynika bez wątpliwości, że organy administracji, jako stronę postępowania, traktowały spółkę cywilną, tj. podmiot nie mający zdolności prawnej i sądowej. Oceny tej nie zmienia fakt, że na etapie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, oznaczenie strony zostało zmodyfikowane poprzez uzupełnienie w nagłówkowej części decyzji oznaczenia spółki cywilnej imionami i nazwiskami wspólników z dopiskiem "wspólnik spółki cywilnej A". Nie można tego bowiem postrzegać jako konwalidację nieprawidłowo wszczętego postępowania administracyjnego, tym bardziej w sytuacji, gdy w uzasadnieniu dalej organ posługuje się określeniem "spółka" (s. 11 decyzji I instancji). Podobnie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji przewija się określenie "strona postępowania" (s. 6, 7, 11, 18, 31 decyzji) użyte w liczbie pojedynczej, zamiennie z "A S.C." (str.
28) wskazujące, że organ kieruje decyzję do spółki cywilnej jako strony postępowania. Do czasu ustanowienia pełnomocnika, postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Z. kierowane były na adres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności i odbierane nie przez któregokolwiek ze wspólników, lecz przez zatrudnionego tam przez pracownika, który niewątpliwie stroną postępowania nie był. Wadliwości działań organów nie sanuje również późniejszy fakt doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.
Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 210 § 1 pkt 3 O.p., wskazał że błąd polegający na potraktowaniu jako adresata decyzji podmiotu, który nie jest stroną postępowania, w rozumieniu art. 133 o.p., stanowi jej istotną wadę, prowadzącą w skutkach nawet do stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. – czego nie dostrzegł organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. W konsekwencji podmiot urządzający gry na automatach został określony nieprawidłowo, gdyż spółce cywilnej co do zasady nie można przypisać odpowiedzialności za omawiany delikt administracyjny – wobec czego naruszono art. 133 O.p.
Przechodząc do następnego powodu uchylenia decyzji Sąd I instancji powołał się na art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz art. 122 art. 191 i art. 187 § 1 O.p., wskazując że organy celne nie sprostały ustawowym obowiązkom w odniesieniu do podmiotowej przesłanki wymierzenia kary w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podstawę ustalenia, iż skarżący urządzali gry w rozumieniu stanowił bowiem w istocie jedynie fakt umiejscowienia automatu do gier w prowadzonym przez nich sklepie, który nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadali zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, ani też nie zgłosili automatu do systemu KRAG. Motywy rozstrzygnięcia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego ograniczyły się do lakonicznego stwierdzenia, że okoliczność urządzania gier na automatach poza kasynem gry została udowodniona wobec faktu wydzierżawienia powierzchni na podstawie umowy najmu z 11 kwietnia 2013 r. i zapewnienia przez to ciągłości gry, poprzez udostępnienie automatu do publicznego korzystania.
Nie wyjaśniono przy tym, z jakich konkretnych okoliczności faktycznych wyprowadzono ustalenia przyjęte za podstawę orzekania. Mimo ustalenia w toku postępowania, że właścicielem tych urządzeń jest inny podmiot – spółka B sp. z o.o., w rozważaniach organów obu instancji zabrakło oceny tej okoliczności. Organ nie wyjaśnił także - w świetle ustalonego faktu istnienia umowy łączącej skarżących i właściciela automatu - czy w przedmiotowej sprawie zachodził element sprawowania przez skarżących jakiegokolwiek faktycznego władztwa nad urządzeniem bądź wykonywania czynności związanych z jego obsługą, np. objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych lub też wykonywaniem jakichkolwiek innych czynności związanych z funkcjonowaniem automatów i korzystaniem z nich przez graczy, co świadczyłoby o aktywności skarżącego w zakresie urządzania gier na tym automacie. Zdaniem WSA, przywołane postanowienie z umowy najmu, iż w przypadku włamania lub istotnego uszkodzenia urządzenia, na wydzierżawiającym spoczywa obowiązek powiadomienia dzierżawcy, tego rodzaju aktywności nie dowodzi, podobnie jak uzyskiwanie cyklicznego przychodu z tytuły zawartej umowy najmu, która ex defninitione jest zobowiązaniem odpłatnym.
Jakkolwiek trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że u.g.h. nie zawiera legalnej definicji urządzającego gry, to nie zwalnia to organów celnych z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności danej sprawy, które dopiero pozwoliłyby na ocenę, czy określonemu podmiotowi można przypisać cechę urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Obowiązek ten w rozpoznawanej sprawie nie został przez organ wypełniony – co skutkuje naruszeniem art. 122 § 1, art.187 § 1 i art. 191 O.p., przy czym uzasadnienie faktyczne obu zaskarżonych decyzji nie spełnia również wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Bez przeprowadzenia koniecznego postępowania wyjaśniającego w omówionym zakresie, jak też bez wnikliwej i wszechstronnej oceny jego wyników, za przedwczesne uznać należy bowiem uznać przypisanie skarżącym przymiotu "urządzającego gry".
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd I instancji uznał je za niezasadne, wyczerpująco je omawiając i powołując się m. in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16. Wskazano ponadto na brak podstaw do kwestionowania w rozpoznawanej sprawie legalności przeprowadzonego dowodu z eksperymentu, powołując się w tym zakresie na art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej.
Skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając zakwestionowanemu w całości wyrokowi naruszenie:
art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 210 §1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie na uznaniu, za błędne oznaczeni poprzez wskazanie, jako adresatów decyzji wspólników spółki cywilnej A, podczas, gdy wskazanie w nagłówku zaskarżanych decyzji imion oraz adresów wszystkich wspólników spółki cywilnej wraz z ich doręczeniem winno skutkować uznaniem skierowania rozstrzygnięcia do podmiotu będącego stroną niniejszego postępowania, art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122 §1, art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 210 §4 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przyjęciu przez Sąd niedostateczności ustaleń organów, co do okoliczności związanych ze sprawowaniem przez wspólników spółki cywilnej faktycznego władztwa na urządzeniem do gry, bądź czynności związanych z jego obsługą, podczas, gdy z umowy dzierżawy powierzchni z 11.04.2013r. wynika obowiązek zachowania w tajemnicy informacji uzyskanych o przychodach z działalności przedmiotowego urządzenia, co potwierdza faktyczne władztwo nad urządzeniem oraz z wyjaśnień złożonych przez W. S., z których wynika wykonywanie czynność związanych z wypłacaniem wygranych w przypadku większej wygranej niż było stanie urządzenia.
Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, jak również o orzeczenie o kosztach postępowania wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. P. i W. S. wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg. Norm przepisanych, w całości podzielając stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu wydanego orzeczenia i powołując się na przytoczone poglądy judykatury oraz orzecznictwo.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego podlegała oddaleniu.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, które zostało zainicjowane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zarówno bowiem z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione.
Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Ustawodawca wyraźnie rozdzielił w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne (a zatem zarzuty, odpowiadające wymogom art. 174) od ich uzasadnienia. Zatem podstawy kasacyjne powinny być wyraźnie wskazane i wyodrębnione w tym środku zaskarżenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.
Zatem wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku musi zadbać o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów (por m.in. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2755/15). Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.
Analiza zarzutu skargi sformułowana w punkcie pierwszym tj. zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 3 O.p. przez uznanie za błędne oznaczenie strony poprzez wskazanie, jako adresatów decyzji wspólników spółki cywilnej A, podczas gdy wskazanie w nagłówku zaskarżonych decyzji imion i nazwisk oraz adresów wspólników spółki cywilnej wraz z ich doręczeniem winno skutkować uznaniem skierowania rozstrzygnięcia do podmiotu będącego stroną postępowania okazała się błędna i nie mogła odnieść zamierzonego rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu swojego stanowiska bardzo dokładnie wskazał, że decyzje organu pierwszej instancji i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej skierowane zostały do podmiotu, który nie mógł być stroną postępowania, tj. A Spółka Cywilna, która nie posiada zdolności występowania jako strona postępowania administracyjnego czy też zdolności sądowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
W sprawie poza sporem jest, że organ wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wobec spółki cywilnej a następnie traktował ją jako stronę postępowania. Tak więc nie ulega wątpliwości, że organ błędnie oznaczył stronę postępowania, Spółce cywilnej co do zasady nie można przypisać odpowiedzialności za przedmiotowy delikt administracyjny (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II GSK 4878/16; z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt II GSK 1067/18).
Wadliwość działań organów nie sanuje również późniejszy fakt doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, czy też wskazanie w decyzji obok nazwy spółki cywilnej imion i nazwisk oraz adresów wszystkich wspólników spółki cywilnej.
Również analiza zarzutu drugiego skargi kasacyjnej wykazała bezzasadność argumentacji autora skargi kasacyjnej, którego istota wiąże się z postawionym zaskarżonemu wyrokowi zarzutem procesowym, tj. zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone bez zachowania wymogów stawianych w art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Celnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, gdyż w jego ocenie z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, dlaczego skarżącego uznano za urządzającego gry hazardowe w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.
Natomiast, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku uchylającego decyzje organów obu instancji, nienależyte wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy poprzez brak wskazania konkretnych działań skarżących, które wskazywałyby, że uruchomiali oni, organizowali lub realizowali przedsięwzięcie hazardowe, spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż punkt widzenia przyjęty w zaskarżonej decyzji budzi uzasadnione wątpliwości, co w rezultacie stanowi, jak przyjął Sąd I instancji, również wadę uzasadnienia tej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Organy podatkowe, zdaniem Sądu I instancji, nie dość wnikliwie wyjaśniły i uzasadniły, dlaczego uznały skarżącą za urządzającą gry. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu I instancji okoliczność, czy podmiot, na który nałożono karę pieniężną, był urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., nie została zbadana w sposób wyczerpujący, bowiem postanowienia powołanych przez organ umów cywilnoprawnych zawieranych przez podmiot wydzierżawiający część lokalu z przeznaczeniem na wstawienie spornych automatów, a spółką B, która automaty wstawiła - nie stanowią o urządzaniu bądź nieurządzaniu gier na automatach przez dany podmiot.
Ich ocena wymaga nieco większej aktywności organów niż tylko generalne przytoczenie ich treści. Zdaniem Sądu I instancji - w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - do nałożenia kary pieniężnej konieczne jest wykazanie, że dany podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gry. W rozpoznawanej sprawie ta okoliczność nie została w sposób prawidłowy zbadana w warunkach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego.
W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za trafne uznać należało stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku o konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy celne – zgodnie z powołanymi przepisami – w szczególności poprzez zbadanie, czy podmiotowi, na który nałożono karę, można przypisać cechę urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ bezrefleksyjnie przyjmuje, iż w zasadzie każdy przypadek wynajęcia powierzchni pod instalację urządzenia do gier wskazuje, że wynajmujący, oprócz właściciela automatów, również jest współurządzającym na nich gry. Takie automatyczne założenie jest jednak błędne. Kwestia samego wynajęcia powierzchni pod instalację urządzenia do gier oraz obowiązek informowania w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia przedmiotowych urządzeń nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach.
Przy tego rodzaju ocenach niezbędne jest jednak odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego, w tym również do tego kto ponosi ciężary utrzymania automatu. W niniejszej sprawie stawka czynszu wynosiła 300 złotych, co nie przesądza per se o urządzaniu przez Skarżących gier na tych urządzeniach. Podsumowując zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie organ przedwcześnie przyjął, iż odpowiedzialność Skarżących jest niewątpliwa.
Sąd odwoławczy wskazuje, iż do przypisania tej odpowiedzialności niezbędne jest ustalenie, czy oprócz wskazanego czynszu istnieją inne okoliczności przemawiające za udziałem Skarżących w urządzaniu gier na automatach. Pomocne w tym zakresie mogą okazać się np. dowody dotyczące rozliczenia podatkowego z tytułu zawartej umowy (czy przychody z tego tytułu zostały przez Skarżących w ogóle ujawnione organom podatkowym). Ocena w tym zakresie powinna także obejmować okoliczność, czy Skarżący lub osoba działająca w lokalu z jego upoważnienia dokonywała osobom używającym automatu wypłat tytułem wygranych, czego umowa nie reguluje. Zachowanie podmiotu w trakcie kontroli może wskazywać na jego zaangażowanie w działalność w zakresie urządzania gier na automatach wbrew przepisom u.g.h., wymaga to jednak pogłębionej analizy i oceny. Końcowo Sąd zauważa także, iż w tego rodzaju sprawach (dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzający gry na automacie") organy powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju działaniu.
Samo wynajęcie powierzchni pod automaty za określony czynsz najmu - jak wskazano - nie jest wystarczające(vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt II GSK 5528/16; z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16; z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16; z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 5336/16).
Z przedstawionych wyżej przyczyn, wobec stwierdzenia, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty nie są uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega w myśl art. 184 p.p.s.a. oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczenie wydano na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.