Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1713/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a także zasądził od organu na rzecz skarżącego - Z.G. zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu [...] stycznia 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu "[...] przy ul. [...] w N. W lokalu tym stwierdzono włączone i gotowe do gry cztery urządzenia, których właścicielami były spółki [A] oraz [B], które zawarły ze Z. G. - właścicielem kontrolowanego lokalu, umowę umożliwiającą funkcjonowanie spornych automatów. W wyniku eksperymentu procesowego stwierdzono, że gry zainstalowane na kontrolowanych urządzeniach spełniają warunki do uznania ich za gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.
Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. znak: [...] na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) wymierzył Z.G. karę pieniężną w wysokości 48 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Organ stwierdził, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry był, oprócz właściciela automatów, także Z. G. prowadzący działalność gospodarczą w lokalu, w którym prowadzono nielegalnie gry hazardowe. Stworzył bowiem odpowiednie warunki, by nielegalne gry na automatach mogły być prowadzone. Wynajął lokal oraz zapewnił ciągłość przebiegu nielegalnych gier poprzez wykonywanie czynności, które prowadziły do realizowania wypłaty wygranej z nielegalnej gry hazardowej.
W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył zeznania złożone przez Z.G. do protokołu w dniu 23 lutego 2015 r. Wskazał, że bez wynajęcia powierzchni w skontrolowanym lokalu oraz bez zapewnienia energii elektrycznej nielegalne gry hazardowe nie odbywałyby się w tym lokalu. Bez włączania automatów, które samoczynnie wypłacały pieniądze graczom za uzyskane przez nich punkty gracz nie uzyskiwałby wygranej, przez co przebieg gier hazardowych byłby niemożliwy lub przynajmniej zakłócony.
Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że Z.G., jako udostępniający część powierzchni swojego lokalu na automaty do gier, mógł być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. "Urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu powołanej regulacji jest każdy podmiot zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści.
Zdaniem organu, w zakreślonych ramach mieści się działalność strony, polegająca na umożliwianiu w prowadzonym przez siebie lokalu rozgrywania gier na automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach. Umożliwienie użytkowania automatów w zakresie gier hazardowych było konsekwencją zawarcia z najemcami umów dzierżawy, a polegało m.in. na udostępnieniu powierzchni wewnątrz lokalu do zainstalowania automatów, energii elektrycznej niezbędnej do ich zasilania, itp. w zamian za uzyskiwane z tego tytułu korzyści finansowe. Sam fakt, ze strona nie była właścicielem automatów nie zaprzecza tezie, że tylko dzięki zawartej przez nią umowie możliwe było urządzanie gier, z czego niewątpliwie zdawała sobie sprawę zawierając umowę dzierżawy o określonej treści. Umowa ta, poza korzyściami związanymi z udostępnieniem części lokalu nakładała na stronę konkretne obowiązki związane z eksploatacją automatów, a to obowiązek powiadamiania właściciela o uszkodzeniach urządzeń a także traktowania informacji o przychodach właściciela automatów jako poufne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji naruszyły prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że pojęcie "urządzanie gier" nie zostało zdefiniowane w ustawie o grach hazardowych. W świetle definicji językowej pojęcie to powinno być rozumiane jako podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy.
W ocenie WSA, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawą do ustalenia, że skarżący jest "urządzającym gry" był fakt zawarcia umów dzierżawy powierzchni, oraz pobierania z tego tytułu czynszu. Organy, bazując wyłącznie na "słownikowym" znaczeniu pojęcia "urządzanie" przyjęły, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnienie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Nie wskazały przy tym, jaki rodzaj aktywności skarżącego polegał na zaangażowaniu w urządzanie gier i które konkretnie działania przesądziły o uznaniu go za podmiot, na który należy nałożyć karę.
Sąd I instancji uznał, że czynności wynikające z realizacji zawartych przez skarżącego umów dzierżawy powierzchni nie mogą być ocenione jako urządzanie gier na automatach, skutkujące nałożeniem kary. Nie jest korzyścią z urządzania gier pobierany przez skarżącego czynsz, który stanowi ustalony umownie ekwiwalent za wydzierżawienie powierzchni, a nie zysk z działania automatów. Materiał dowodowy sprawy nie uzasadnia także przyjęcia, że wysokość czynszu była uzależniona od wysokości zysku właścicieli automatów. Organy, poza powołaniem się na fakt zawarcia przez skarżącego umów dzierżawy części powierzchni lokalu, oraz ogólnym stwierdzeniem, że skarżący zapewniał ciągłość przebiegu nielegalnych gier poprzez wykonywanie czynności, które w swoim efekcie prowadziły do realizowania wypłaty wygranej z nielegalnej gry hazardowej, nie wskazały na żadne konkretne, aktywne działania skarżącego, dotyczące organizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych oraz czerpania z tego tytułu korzyści.
Skargę kasacyjną wywiódł organ zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., powoływana jako: p.p.s.a.) zarzucił Sądowi I instancji:
- 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, mimo nienaruszenia przez organy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny ustaleń organów nie mógłby stwierdzić takich naruszeń i skargę musiałby oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.;
- - art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na błędnym przyjęciu, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, pozwalające na ukaranie strony karą pieniężną w sytuacji, gdy prawidłowa ocena ustaleń faktycznych winna prowadzić do wniosku, że zachowanie strony spełnia przesłanki zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a więc zasadne było wymierzenie jej kary administracyjnej, o której mowa w powołanych przepisach;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do treści zeznań skarżącego złożonych do protokołu w dniu 23 lutego 2015 r. w sytuacji, gdy organ I instancji na str. 7 uzasadnienia decyzji odniósł się wprost do tych zeznań, zaś organ Il instancji wprawdzie nie powołał się wprost, na zeznania skarżącego, ale niewątpliwie dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego i wyprowadził z niego logiczne wnioski wskazujące, że skarżący był urządzającym gry hazardowe, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia skarżonej decyzji;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności brak wskazania czy Sąd I instancji przyjmuje czy neguje, w całości lub części, ustalony przez organy stan faktyczny;
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie braku wskazań dla organów co do dalszego postępowania jego prawidłowe wykonanie;
- 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w efekcie nieprawidłowe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, polegające na przyjęciu, że właściciel lokalu wynajmujący część powierzchni lokalu pod automaty do gry hazardowej nie jest urządzającym gry hazardowe na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że właściciel lokalu, w którym zostały ulokowane automaty, na którym ciążyło szereg obowiązków związanych z użytkowaniem tych automatów jest urządzającym gry hazardowe. Zdaniem strony, wbrew ocenie WSA, wykładnia dokonana przez organy celne nie może być uznana za rozszerzającą, gdyż organy te nie uznały skarżącego za urządzającego gry tylko z tego względu, iż wynajmował część powierzchni lokalu pod automaty do gry, wykazano bowiem szereg dodatkowych przesłanek jego odpowiedzialności.
Wskazując na powyższe naruszenia organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zażądał rozpoznania sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ argumentował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji przy rozpatrywaniu sprawy nie uwzględnił szeregu czynności i obowiązków, jakie ciążyły na skarżącym na mocy umowy zawartej z właścicielami automatów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez WSA w Krakowie.
Zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały na obydwu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i na naruszeniu przepisów postępowania, które - zdaniem organu - miało istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności ustosunkowania się wymagały zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jako najdalej idące z punktu widzenia konsekwencji procesowych związanych z ewentualnym stwierdzeniem ich zasadności.
W powołanym przepisie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje w swym orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z wymienionych sytuacji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd I instancji zawarł w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie - skarga zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia WSA w kwestionowanym zakresie. Za chybione należało więc uznać powołane w ramach środka odwoławczego zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, zmierzały w istocie do podważenia oceny Sądu I instancji co do dokonanej przez organy administracji wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz zastosowania tego przepisu polegającego na kwalifikacji prawnej ustalonych okoliczności faktycznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny za wadliwą uznał taką wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, która prowadzi do wniosku, że samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) może stanowić wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry na automatach, podlegającego karze pieniężnej. Nie negując zasadności tego stanowiska, która w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie powołanego przepisu, w brzmieniu poprzedzającym nowelizację wprowadzoną na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), wydaje się być oczywista, zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organy administracji dokonały prawidłowej interpretacji omawianej regulacji. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wprost wskazano, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż zachowanie strony nie sprowadzało się jedynie do wynajmu powierzchni użytkowej, na której następnie zainstalowano automaty do gier, lecz również na stworzeniu odpowiednich warunków, aby nielegalna na automatach w skontrolowanym lokalu mogła być prowadzona oraz na realizowaniu przez nią czynności związanych z zapewnieniem ciągłego przebiegu nielegalnych gier na ujawnionych automatach.
Ze stanowiskiem tym zgodził się organ odwoławczy podkreślając, że zawarta przez skarżącego umowa, poza korzyściami związanymi z udostępnieniem części lokalu, nakładała na stronę konkretne obowiązki związane z eksploatacją automatów.
Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela pogląd ugruntowany w orzecznictwie, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - w stanie prawnym jak w rozpatrywanej sprawie - jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
Samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego (wydzierżawiającego) lokal lub jego część można mówić, gdy aktywnie uczestniczy on we wskazanych wyżej czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania wynikają z porozumienia dokonanego z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącego wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych).
W tym kontekście, ocena stanowiska Sądu I instancji w zakresie zastosowania wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wymaga odniesienia się do materiału zgromadzonego w sprawie. Zgodzić należy się z organem, że z treści znajdującej się w aktach administracyjnych umowy z 1 października 2013 r. wynika nie tylko, że jej celem było zainstalowanie urządzeń do gier, ale także, że to skarżący stworzył uczestnikom gier odpowiednie warunki do przeprowadzania gier na automatach - umożliwił ustawienie automatów podmiotom, które nie posiadały koncesji (zezwolenia) na urządzanie gier hazardowych poza kasynem, sprawował nadzór nad urządzeniami, dbał o stały dopływ energii do lokalu, zapewniał dostęp do urządzeń osobom chętnym do przeprowadzenia gier, a więc przyjął na siebie pewne obowiązki, a przy tym miał pełną świadomość komercyjnego charakteru gier na automatach, gdyż wiedział o wygranych pieniężnych wypłacanych bezpośrednio przez urządzenia.
Wskazanych okoliczności - istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy z perspektywy prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - nie podważają zeznania złożone przez Z.G. w charakterze świadka. Brak bezpośredniego odniesienia się do tych zeznań przez organ odwoławczy nie stanowił zatem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżący kasacyjnie trafnie podnosi, że Sąd I instancji przy rozpatrywaniu sprawy nie uwzględnił szeregu czynności i obowiązków, jakie ciążyły na skarżącym, które determinują uznanie go za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, np.: aktywnego udziału w zainstalowaniu automatów do gier w lokalu poprzez wskazanie miejsca ich ulokowania; powiadamiania właściciela o uszkodzeniach automatów; traktowania informacji o przychodach właściciela automatów jako poufnych; zapewnienia automatom ochrony przed kradzieżą i zniszczeniem; zasilania automatów energią elektryczną; umożliwienia dostępu do nich osobom trzecim tj. osobom, które korzystały z tych automatów. Nie powinno również umknąć uwadze, że zgodnie z § 2 pkt 1 umowy z 1 października 2013 r. obowiązek zapłaty czynszu aktualizował się od chwili uruchomienia urządzeń, a więc od rozpoczęcia czerpania pożytków z działalności polegającej na organizowaniu gier.
Powyższe okoliczności uzasadniają wniosek, że celem wymienionej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie umowy dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia. Tym samym skarżący - jak prawidłowo uznał organ - stał się podmiotem podlegającym karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
Z omówionych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 orzekł, jak w punktach 1 i 2 sentencji.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a., 205 §2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).