Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5486/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 20 lipca 2016 r. o sygn. akt II SA/Ke 456/16 oddalił skargę "A."

Spółki jawnej z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] kwietnia 2016 r., znak: [...] w przedmiocie kary porządkowej.

Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W toku postępowania w sprawie wymierzenia "A." Sp. j. w B. (dalej: Spółka, skarżąca) kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych niezgodnie z przepisami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471; dalej: u.g.h.), pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (doręczonym w dniu 14 grudnia 2015 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień w terminie pięciu dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wskazanie wszystkich osób świadczących pracę w lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza oraz w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wskazanie osób, które od dnia [...] marca 2014 r. do dnia [...] kwietnia 2015 r., wykonywały czynności związane z obsługą automatów do gier w tym lokalu (Stacja Paliw w A. [...]). W pouczeniu organ I instancji wskazał, że strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówi złożenia wyjaśnień, może zostać ukarana karą porządkową w wysokości do 2800 zł.

W odpowiedzi, pismem z dnia 15 grudnia 2015 r., pełnomocnik Spółki odmówił wyjaśnień wskazując, iż ujawnienie żądanych przez organ informacji stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 2135; dalej: ustawa o ochronie danych osobowych).

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2, § 5, § 5a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800; w skrócie: o.p.) wymierzył Spółce karę porządkową w wysokości 800 zł w związku z bezzasadną odmową złożenia wyjaśnień.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w Kielcach (w skrócie: Dyrektor IC) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedstawiła wyjaśnień, do udzielenia których została wezwana, co jest równoznaczne z bezzasadną odmową ich złożenia. Dyrektor IC podkreślił, że kara porządkowa służy do dyscyplinowania uczestników postępowania, w tym stron, w związku z niewykonaniem obowiązków nałożonych w toku postępowania podatkowego. Odnosząc się do treści pisma Spółki z dnia 15 grudnia 2015 r. – co do ujawnienia chronionych danych osobowych – organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego, jako administrator danych osobowych, obowiązany jest do ich ochrony, a ponadto jest uprawniony do zbierania i wykorzystywania niezbędnych informacji, zawierających dane osobowe, także bez wiedzy osoby której one dotyczą, o czym stanowi art. 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.; dalej: ustawa o Służbie Celnej).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę, w której domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka, powołując się na brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 (FORTUNA i inni) wskazała, że kara porządkowa za nieudzielenie wyjaśnień w sprawie o nałożenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem została nałożona bezzasadnie – wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi niezwłocznego umorzenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 155 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; w skrócie: p.p.s.a.), podzielił stanowisko organu podatkowego i oddalił skargę Spółki.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organ podatkowy miał podstawę do nałożenia na stronę postępowania kary porządkowej, zgodnie z treścią art. 262 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z 18 sierpnia 2014 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (M. P. poz. 710), który stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. WSA podkreślił, że organ ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale nie oznacza to, że strona lub inne osoby (art. 262 § 1 o.p.) nie mają obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu.

Sąd I instancji stwierdził, że wezwanie skierowane do skarżącej w trybie art. 155 § 1 o.p. było uzasadnione i prawidłowe. Jak wynika bowiem z tego przepisu organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że Naczelnik Urzędu Celnego, jako administrator danych osobowych, zgodnie z art. 7 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych, obowiązany jest do ich ochrony, a ponadto jest uprawniony do zbierania i wykorzystywania niezbędnych informacji, zawierających dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane dotyczą. W ocenie Sądu przetwarzanie danych jest niezbędne dla wykonania uprawnień organu administracji publicznej w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych i jako takie działanie jest dopuszczalne.

Zdaniem WSA, trafnie organ wskazuje, że pismo strony z dnia 15 grudnia 2015 r. nie stanowi wywiązania się z nałożonego na Spółkę obowiązku, wobec czego prawidłowy jest pogląd o bezzasadnej odmowie złożenia pisemnych wyjaśnień, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Końcowo, odnosząc się do zarzutów o braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, Sąd wskazał, że podniesiona w tym zakresie argumentacja nie mogła być skuteczna. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy kara porządkowa, nakładana na podstawie odpowiednich przepisów o.p., służy jedynie dyscyplinowania uczestników postępowania w związku z niewykonaniem obowiązków na nich nałożonych w toku postępowania podatkowego.

Skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zaskarżając powyższy wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a.; alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; a także zasądzenie należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za wszystkie instancje oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Spółka zarzuciła:

1. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 27 ustawy o ochronie danych osobowych poprzez mylne przyjęcie, że w niniejszej sprawie strona była zobowiązana do wskazania danych, oraz złożenia pisemnych wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie organu, w momencie gdy zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce jedynie w przypadkach "niezbędnych i koniecznych" dla prowadzonego postępowania, co na gruncie niniejszej sprawy nie nastąpiło, a zatem primo organ prowadzący postępowanie powinien - ze względu na ciążący na nim obowiązek dostatecznego wykazania "niezbędności" wyjaśnić w jakim celu wzywa stronę do przedłożenia odpowiednich wyjaśnień i dokumentów, oraz że ww. stanowią element konieczny do prawidłowego prowadzenia postępowania, secundo organ prowadzący postępowanie winien wykazać celowość takich żądań, co w przedmiotowej sprawie w efekcie nie nastąpiło;
2. - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe oddalenie skargi przez Sąd w sytuacji, gdy argumentacja organu celnego w zakresie nałożenia kary porządkowej oraz dopuszczalności wymierzenia kary pieniężnej była nietrafna, co powinno implikować uchylenie zaskarżonego postanowienia, a czego Sąd w niniejszej sprawie niezasadnie zaniechał, wskutek błędnego przyjęcia, że nie nastąpiło ze strony organu naruszenie:
3. 1) art. 262 § 1, § 5 w zw. z art. 216 w zw. z art. 292 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wyrażające się w braku wskazania konkretnej podstawy prawnej, na mocy której postanowiono nałożyć na stronę karę porządkową i tym samym ograniczenie się tylko do podania jednostki redakcyjnej art. 262 o.p. w postaci paragrafu (§ 1, 5), podczas gdy przepis z art. 262 § 1, 5, 5a o.p. składa się także z jednostek redakcyjnych w postaci punktów, w których ustawodawca wskazał konkretne zachowania mogące podlegać ukaraniu karą porządkową, a mając na uwadze fakt, że kara porządkowa może być nałożona tylko w tych ściśle określonych w art. 262 § 1, 5 o.p. przypadkach, katalog ich jest bowiem zamknięty, w konsekwencji czego nie jest dopuszczalne karanie innych, nieobjętych tym przepisem zachowań, obowiązkiem organu było wskazanie konkretnego zachowania strony postępowania, z wyszczególnieniem konkretnej czynności, której zdaniem organu strona nie dopełniła, a samo powołanie się na § 1, oraz 5 art. 262 o.p. należy uznać za niewystarczające i tym samym nie mogące stanowić podstawy nałożenia kary porządkowej;
4. 2) art. 262 § 1 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 120 o.p. poprzez błędne jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym nałożenie na Spółkę kary porządkowej w wysokości 800,00 zł po uprzednim wyznaczeniu stronie terminu na złożenie pisemnych wyjaśnień, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające ukaranie Spółki, karą porządkową. Należy wskazać, iż przepis z art. 155 § 1 o.p., na podstawie którego wezwano stronę do złożenia wyjaśnień, nie daje podstaw do wymierzenia kary porządkowej za nieprzedłożenie żądanej dokumentacji w zakreślonym terminie, w związku z czym brak jest również podstaw prawnych do zastosowania wobec strony sankcji z tytułu braku dochowania powyższego terminu, a co za tym idzie oczywistym wydaje się fakt, że nałożenie kary. porządkowej za nieudzielenie wyjaśnień w sprawie o nałożenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry jest bezpodstawne.

W uzasadnieniu podniesiono, że wydając zaskarżone postanowienie organ wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 262 § 1, § 5 o.p. Powołanie przez organ jedynie § 1 art. 262 o.p., bez jednoczesnego wskazania konkretnego zachowania mogącego podlegać ukaraniu karą porządkową (które to zachowania zostały wyszczególnione w pkt 1-3 § 1 art. 262 o.p.), należy w ocenie skarżącej zakwalifikować jako brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Ograniczenie się tylko do podania jednostki redakcyjnej art. 262 o.p. w postaci paragrafu, mianowicie § 1 (podczas gdy przepis z art. 262 § 1 o.p. składa się także z jednostek redakcyjnych w postaci punktów, w których ustawodawca wskazał konkretne zachowania mogące podlegać ukaraniu karą porządkową), należy uznać za niewystarczające i tym samym nie mogące stanowić podstawy nałożenia kary porządkowej. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że mylne jest założenie, że strona była zobowiązana do wskazania danych oraz złożenia pisemnych wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie organu, gdyż zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce jedynie w przypadkach "niezbędnych i koniecznych" dla prowadzonego postępowania, co w niniejszej sprawy było zbędne.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podane przez skarżącego, naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując legalność postanowienia dyrektora IC o nałożeniu kary porządkowej ocenił, że postanowienie to jest zgodne z prawem. Sąd uznał, że w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy organ administracji podatkowej miał podstawę do wezwania strony do złożenia w wyznaczonym terminie pisemnych wyjaśnień w przedmiocie wskazanym w wezwaniu, a wobec niewykonania przez stronę wezwania, organ był uprawniony do skorzystania z przyznanych mu kompetencji nałożenia kary porządkowej w celu dyscyplinowania strony w toku prowadzonego postępowania.

Sąd przyjął także, że brak wykonania przez stronę wezwania organu do złożenia pisemnych wyjaśnień nie mógł być motywowany argumentem o braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych mających zastosowanie w postępowaniu prowadzonym w sprawie urządzania gier hazardowych niezgodnie z tą ustawą, albowiem zagadnienie to nie należało do przedmiotu wpadkowego postępowania i wydanego w nim orzeczenia, lecz do przedmiotu sprawy głównej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości tego stanowiska Sądu I Instancji.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że po pierwsze, organy administracji mylnie przyjęły, że strona była zobowiązana do wskazania danych oraz złożenia pisemnych wyjaśnień w odpowiedzi na wezwanie organu, podczas gdy zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego tj. art. 7 pkt 1 ustawy o służbie cywilnej w zw. z art. 27 ustawy o ochronie danych osobowych może mieć miejsce jedynie w przypadkach "niezbędnych i koniecznych", co w okolicznościach tej sprawy nie miało miejsca, a po drugie, że organy niezasadnie żądały od skarżącej złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów dotyczących danych osobowych z uwagi na brak wskazania stosownej podstawy prawnej, a zatem nie było podstaw do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny pogląd skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do żądania od niej złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów, a także, że organ administracji – żądając ich na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej – nie wykazał, że stanowią element konieczny do prawidłowego prowadzenia postępowania, gdyż są niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ustawy o Służbie Celnej w związku z art. 27 ustawy o ochronie danych osobowych wyjaśnić należy, iż dane, o które wzywał organ, będące danymi osobowymi, których ujawnienia strona się obawiała, pozostają jawne wyłącznie dla stron postępowania, co uregulowane zostało w art. 129 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego, jako administrator danych osobowych, obowiązany jest do ich ochrony. Jednocześnie należy wskazać, że przedłożenie na żądanie organu podatkowego danych osobowych pracowników skarżącej w żaden sposób nie narusza norm prawnych zawartych w przepisach ustawy o ochronie danych osobowych, w tym wynikającego z art. 27 ust. 1 zakazu przetwarzania danych wrażliwych i ustanowionych w art. 27 ust. 2 wyjątków od tego zakazu.

Naczelnik Urzędu Celnego jako organ podatkowy, miał bowiem prawo zbierać i wykorzystywać niezbędne informacje, zawierające dane osobowe, także bez wiedzy osoby, której one dotyczą, co wynikało z art. 7 ustawy o Służbie Celnej. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w czasie kierowania do skarżącej wezwania do złożenia wyjaśnień - przewidywał: "Organy Służby Celnej, w związku z prowadzonymi postępowaniami celnymi, podatkowymi, audytowymi, administracyjnymi, postępowaniami w sprawach o wykroczenia lub przestępstwa, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 6, postępowaniami w sprawach o wykroczenia skarbowe lub przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5, a także w celu wykonywania kontroli, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 7 realizowanych przez te organy, mogą zbierać i wykorzystywać niezbędne informacje zawierające dane osobowe, oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1182 i 1662), także bez wiedzy i zgody osoby, której dane dotyczą.

Dane, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, mogą być zbierane i przetwarzane przez organy Służby Celnej, wyłącznie, gdy jest to niezbędne ze względu na zakres lub charakter prowadzonego postępowania lub przeprowadzanych czynności, z zastrzeżeniem ust.

2. Administrator danych jest obowiązany udostępnić dane na podstawie imiennego upoważnienia organu Służby Celnej, okazanego wraz z legitymacją służbową przez funkcjonariusza celnego lub członka korpusu służby cywilnej zatrudnionego w jednostce organizacyjnej Służby Celnej. Fakt udostępnienia tych danych podlega ochronie zgodnie z przepisami o ochronie informacji niejawnych.".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie organu w tej sprawie nie naruszało przytoczonych powyżej przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 27 ustawy o ochronie danych osobowych. Wezwanie do udzielenia informacji w niniejszej sprawie oraz postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, to czynności i rozstrzygnięcia, które znajdują podstawę prawną w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy zasadnie Sąd I instancji uznał, że podstawę prawną do uzyskania wyjaśnień, szczegółowo wymienionych w treści wezwania z dnia 7 grudnia 2015 r., stanowiły przepisy Ordynacji podatkowej, a kwestia ich przetwarzania znajdowała swoje oparcie w treści ustawy o ochronie danych osobowych.

W konsekwencji słusznie stwierdzono w niniejszej sprawie, że organ prowadząc postępowanie podatkowe miał możliwość, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, pozyskiwania m.in. danych osobowych, a zastosowanie tego trybu procedowania daje się pogodzić z przepisem szczególnym dotyczącym pozyskiwania informacji zawierających dane osobowe, to jest art. 7 ustawy o Służbie Celnej. Powyższy pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2028/16; z 22 lutego 2018 r., sygn. akt II GSK 3959/16, publ. CBOSA).

Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy pisemne wyjaśnienia Spółki w zakresie wskazania osób, które świadczyły pracę w skontrolowanym lokalu, a także osób (serwisantów), które wykonywały czynności przy obsłudze automatów, stanowią istotne elementy stanu faktycznego. Okoliczności te, jako konieczne i niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uprawniały organ podatkowy do wezwania skarżącej w drodze art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do złożenia pisemnych wyjaśnień.

W tych okolicznościach trafnie uznał Sąd I instancji, że wezwanie skierowane do Spółki było uzasadnione i prawidłowe stwierdzając, że "poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 o.p., realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy dany podmiot w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu." (str. 6 uzasadnienia wyroku).

Wbrew stanowisku strony skarżącej brak jest również podstaw do twierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 262 § 1, § 5 w związku z art. 216 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 § 1 w związku z art. 155 § 1 w związku z art. 120 o.p. w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyznane organom podatkowym w art. 262 o.p. uprawnienie do stosowania kar porządkowych, ma na celu dyscyplinowanie uczestników postępowania i przeciwdziałanie obstrukcji procesowej powodującej jego przedłużanie, a niekiedy wręcz nawet uniemożliwienie jego zakończenia (por. wyroki NSA: z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 1724/16, z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 1892/16, z 20 września 2018 r., sygn. akt II GSK 2988/16, publ. CBOSA). To uprawnienie organu podatkowego podlega pewnym ograniczeniom, albowiem jak wynika to ze szczegółowych regulacji cytowanej ustawy, organ podatkowy może z tego uprawnienia korzystać w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym (podatkowym) lub kontrolnym, a koniecznym warunkiem oceny prawidłowości stosowania przepisu art. 262 § 1 o.p., jako podstawy nałożenia kary porządkowej, jest nie tylko ustalenie – w obrębie tej kwestii wpadkowej – wymienionych w przywołanym przepisie przesłanek jego stosowania odnoszących się do podmiotu, prawidłowości wezwania, braku uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu.

W związku z powyższym, w ocenie NSA brak jest podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przywołanego przepisu prawa w sytuacji, gdy strona skarżąca nie kwestionuje wskazanych warunków oceny prawidłowości nałożenia kary porządkowej, i nie przedstawia prawidłowych argumentów usprawiedliwiających niewykonanie w terminie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku złożenia pisemnych wyjaśnień, a mianowicie wskazujących na zaistnienie okoliczności, które w sposób niezależny od strony uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności, a więc innymi słowy argumentów, w świetle których niewykonanie wezwania organu polegające na niezłożeniu pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie nie mogłoby być uznane za bezzasadne, co w konsekwencji prowadziłoby do podważenia istnienia istotnej przesłanki nałożenia kary porządkowej.

Za taką okoliczność, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie mogła być uznana okoliczność braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych – podniesiona w piśmie pełnomocnika Spółki z dnia [...] lutego 2016 r.

Przy ocenie prawidłowości zastosowania regulacji prawnej wynikającej z art. 262 § 1 o.p. należy odwołać się do art. 155 o.p., z którego jasnej treści wynika, że wezwanie do złożenia wyjaśnień, o którym mowa w tym przepisie, zobowiązuje adresata tego wezwania do podporządkowania się poprzez wykonanie nałożonego w tym wezwaniu obowiązku dokonania określonej czynności. Podyktowane jest to tym, że to organ administracji, jako gospodarz postępowania wyjaśniającego w sprawie i prowadzący to postępowanie, jest zobowiązany zebrać istotne w sprawie dowody, ustalić na ich podstawie stan faktyczny oraz wydać rozstrzygnięcie, a przy tym zapewnić – w tym także poprzez stosowanie właściwych środków dyscyplinujących w sytuacjach takich jak w rozpatrywanej sprawie – sprawny tok postępowania determinowany obowiązkiem załatwienia sprawy w terminie (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2103/15; niepublikowany).

W świetle przedstawionych argumentów uzasadniony jest wniosek o komplementarnym charakterze regulacji zawartej w art. 262 § 1 (pkt 2) oraz w art. 155 Ordynacji podatkowej, a zatem okoliczność niewykonania bez uzasadnionej przyczyny wezwania organu, stanowiąca tym samym bezzasadną odmowę jego wykonania powoduje, że te zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione.

W ocenie NSA nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Skoro przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej wywołanej skargą strony stanowiło postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, nie sposób jest zasadnie twierdzić, że orzekając w sprawie ze skargi na to postanowienie Sąd I instancji nie rozpoznał jej istoty, niezasadnie oddalając skargę na wymieniony akt, co miało skutkować naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. W sytuacji, gdy granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia, a treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny, to w świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony należy uznać wniosek, że Sąd I instancji orzekał w granicach sprawy wyznaczonych istotą oraz treścią normy prawa, która determinowała treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie, a mianowicie w akcie, którym nałożono na stronę karę porządkową w związku z niewykonaniem adresowanego do strony wezwania złożenia pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 321/07; niepublikowany).

Tak wyznaczone granice sprawy, w których zobowiązany był operować Sąd I instancji, nie dawały żadnych podstaw ku temu, aby przedmiotem kontroli wywołanej skargą na wymienione incydentalne postanowienie uczynić zagadnienia i kwestie nienależące do przedmiotu sprawy sądowoadministracyjnej.

Za nieuzasadnione należy również uznać twierdzenie skarżącej kasacyjnie, że "powołanie przez organ – w podstawie prawnej – jedynie § 1 art. 262 o.p., bez jednoczesnego wskazania konkretnego zachowania mogącego podlegać ukaraniu karą porządkową (które to zachowania zostały wyszczególnione w pkt 1-3 § 1 art. 262 o.p.), należy zakwalifikować jako brak podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie jest trafny pogląd, że ograniczenie się tylko do podania jednostki redakcyjnej art. 262 o.p. w postaci paragrafu, mianowicie § 1 (podczas gdy przepis z art. 262 § 1 o.p. składa się także z jednostek redakcyjnych w postaci punktów, w których ustawodawca wskazał konkretne zachowania mogące podlegać ukaraniu karą porządkową), należy uznać za niewystarczające i tym samym nie mogące stanowić podstawy nałożenia kary porządkowej" (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Jak wynika z jasnej treści pouczenia, zawartego w piśmie organu z dnia 7 grudnia 2015 r., karą na podstawie art. 262 § 1 o.p. mogą zostać ukarani strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Strona przywołanym pismem z dnia 7 grudnia 20105 r. została wezwana do udzielenia pisemnych wyjaśnień co do określonych w wezwaniu okoliczności, a zatem nie ma wątpliwości co do tego, że była to jedna z przesłanek wymienionych w § 1 art. 262 Ordynacji podatkowej i to ona stanowiła podstawę ukarania. Nie jest więc zasadny zarzut niewskazania konkretnie czynności, których nie dopełniła strona, i których niedopełnienie stanowiło następnie podstawę do nałożenia kary.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804). Zasądzona kwota 270 złotych obejmuje zwrot kosztów za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu, który nie brał udziału w postępowaniu przed Sądem I instancji.