Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 października 2017 r., sygn. akt II GSK 5536/16

Uzasadnienie

I. W dniu 28 kwietnia 2014 r. funkcjonariusze celni dokonali kontroli na stacji paliw [...] położonej w [...] w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity Dz. U z 2015 r., poz. 612, aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 471 ze zm. dalej jako u.g.h.).

W lokalu zabezpieczono m.in. urządzenie do gier [...] nr [...], podłączone do sieci energetycznej i włączone, stanowiące własność Spółki A [Sp. z o.o. w J.] (dalej jako Skarżąca lub Spółka).

Przeprowadzony eksperyment, jak i sporządzona później w postępowaniu karnym-skarbowym opinia biegłego sądowego wykazały, że gry prowadzone na tym urządzeniu są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.

1. II. Decyzją z dnia [...] września 2015 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w W. nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
2. III. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wskazał, iż automat spełnia cechy, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.

1. IV. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 62/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki.

Wskazał, iż brak notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie. Nie ma zatem podstaw do odmowy zastosowania tego przepisu. Stanowisko tego rodzaju zostało również zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ostatecznie w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16.

WSA w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale.

1. V. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37 ze zm. - dalej jako Dyrektywa 98/34) oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz ww. przepisów Dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogła być zastosowana względem Skarżącej, podczas gdy przepisy te wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na Skarżącą ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się mylne niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji wynikającej z przepisów Dyrektywy 98/34 w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej;
3. 2. art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 23a u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię rzeczonych przepisów, jak również niewłaściwe ich zastosowanie wskutek:
4. a) braku jednoznacznego stwierdzenia "technicznego charakteru" art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz wynikającej z tego niemożności zastosowania jako sprzężonej normy sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;
5. b) nieprawidłowego uznania, że pomiędzy art. 14 ust. 1 u.g.h., a art. 6 ust. 1 u.g.h. oraz art. 23a i nast. u.g.h. nie zachodzi związek wskazujący na "techniczny charakter" tychże norm, uniemożliwiający zastosowanie normy sankcjonującej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako urzeczywistniającej nienotyfikowany zakaz z art. 14 ust. 1 u.g.h., podczas gdy przepis z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz obowiązek zarejestrowania automatu do gier (procedury możliwej do zainicjowania i dopełnienia wyłącznie przez podmiot posiadający koncesję, udzielanej wyłącznie na kasyno gry) nieuchronnie prowadzi do urzeczywistnienia nienotyfikowanego art. 14 ust. 1 u.g.h. jako jego podstawowej, zasadniczej normy sprzężonej sankcjonowanej, co wyklucza zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i nałożenie na Skarżącą kary pieniężnej na podstawie ust. 2 pkt 2 tego przepisu, w konsekwencji braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, co czyni niezasadnym wymierzenie kary pieniężnej w niniejszym postępowaniu, zgodnie z wiążącą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości UE dokonaną wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217/11 (FORTUNA i inni) oraz wyrokiem z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej);
6. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
7. 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi, gdyż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako norma sankcjonująca wespół z sankcjonowanym nim art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi "regulację techniczną", co powoduje, iż zgodnie z koncepcją norm sprzężonych, w braku możliwości zastosowania norm sankcjonowanych niemożliwe jest również zastosowanie norm sankcjonujących, co wyklucza w stanie faktycznym sprawy wymierzenie Skarżącej jakiejkolwiek kary pieniężnej z art. 89 u.g.h.

Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o:

1. 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty ewentualnie o:
2. 2. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu,
3. 3. rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4. VI. W piśmie procesowym z dnia 30 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Podtrzymał jednocześnie prezentowaną dotychczas argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. VII. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przypadki nieważności postępowania enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W niniejszej sprawie nie dostrzeżono jednakże uchybień, które mogłyby świadczyć o nieważności postępowania przeprowadzonego przez WSA we Wrocławiu.

Zarzuty skargi kasacyjnej odwołują się do obydwu podstaw zaskarżenia przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W takich przypadkach w pierwszej kolejności - co do zasady - rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, co wynika z celowościowej wykładni art. 188 p.p.s.a. Niemniej jednak zarzut procesowy odwołuje się w pełni do zarzutów nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Taka jego konstrukcja czyni koniecznym łączne zbadanie wszystkich formułowanych uchybień.

Przechodząc do meritum sprawy, nie może budzić wątpliwości, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje karę dla każdego urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten ustanawia bowiem sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego.

Urządzanie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych (...). Z przywołanego przepisu wywieść można, że brak koncesji czy też zezwolenia może niweczyć możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku miejsce obowiązku podatkowego musi "zająć" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno-finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter i istotę sankcji z art. 89 ust. 1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 stwierdzając, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na tej podstawie kara pieniężna za urządzanie gier na automatach (niezgodnie z ustawą) rekompensowała m.in. brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie.

W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały podkreślono, że kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie bez powodu określona została w wysokości 12.000 zł. Ze stanowiska projektodawcy wynika mianowicie, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. pkt 5.8. oraz pkt 5.9. uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16 oraz pkt 7.3. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 32/12).

Rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony we wskazanej uchwale, jak i argumentację przedstawioną w jej uzasadnieniu. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE.

Sąd podziela również stanowisko prezentowane w uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z tych względów nieuzasadnione jest stanowisko strony skarżącej kasacyjnie, zmierzające do podważenia dopuszczalności samodzielnego stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. do nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przepis ten jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt jest więc "każdy" (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna działająca w formie organizacyjnej innej niż spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W niniejszej sprawie istotny jest zatem fakt (skutecznie niezakwestionowany przez stronę skarżącą kasacyjnie) urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz urządzanie ich poza kasynem gry.

Niewłaściwej wykładni i zastosowania przepisów art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 23a, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. skarżąca upatrywała wyłącznie w konsekwencji braku notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz w stwierdzeniu "technicznego charakteru" tego przepisu i mającym wynikać z tego faktu braku podstaw do stosowania, jako sprzężonej normy sankcjonującej, normy wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W świetle przywołanych wyżej argumentów, zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa uznać należy za niezasadne (por. również wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-303/15 oraz pkt 44 i 45 opinii Rzecznika Generalnego). Zwłaszcza, że nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych.

Te natomiast wprost i wyraźnie są adresowane do sądu krajowego. Zakres związania wymienionym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z natury rzeczy ogranicza się zatem do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym - czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. W odniesieniu do argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy również podnieść odwołując się w tym względzie do powyżej już przedstawionych argumentów i formułowanych na ich podstawie wniosków, że wbrew zawartym w niej sugestiom, w rozpatrywanej sprawie nie doszło również do podważenia celów dyrektywy transparentnej, ani też do podważenia kompetencji oraz funkcji Trybunału Sprawiedliwości, w tym zwłaszcza funkcji wiążącej wykładni prawa unijnego oraz funkcji kontroli jednolitości jego stosowania.

Konkludując, sąd krajowy ma obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa krajowego, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu dyrektywy transparentnej przepisy techniczne i ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Charakteru takiego nie mają przepisy ustawy krajowej stanowiące podstawę prawną wydania zaskarżonej w sprawie decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.