Uzasadnienie
Wyrokiem z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 787/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę O. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 12 września 2018 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Decyzją z 7 czerwca 2018 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu nałożył na O. sp. z o.o. w W. (dalej "skarżąca") karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. Zdaniem organu, skarżąca naruszyła przepis art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708; dalej "ustawa SENT"). Organ podał, że podczas kontroli drogowej pojazdu marki SCANIA o numerze rejestracyjnym [...]/[...]1 funkcjonariusze Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu ustalili, że rodzaj towaru zadeklarowany w zgłoszeniu SENT jako olej napędowy przeznaczony dla celów opałowych, oznaczony i zabarwiony na czerwono, nie odpowiadał towarowi przewożonemu w cysternie o numerze rejestracyjnym [...]1, wskazanemu w dokumentacji dotyczącej przewożonego towaru. W rzeczywistości bowiem przewożony był olej napędowy do silników i taki rodzaj towaru został wskazany w dokumentach towarzyszących transportowi. Podmiotem wysyłającym była skarżąca.
W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, pomimo, że zarówno rodzaj popełnionej przez stronę pomyłki, jak i ważny interes strony i interes publiczny przemawiały za tym, aby od wymierzenia kary odstąpić oraz art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej "o.p.").
Decyzją z 12 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy powyższą decyzję.
WSA w Bydgoszczy oddalił skargę na decyzję organu drugiej instancji.
Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 o.p. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy zostały uznane za prawidłowe i niekwestionowane. Zatem, zdaniem WSA, bezspornie nastąpiło naruszenie przepisu art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy SENT. Wobec tego, istniały podstawy do zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy SENT.
WSA stwierdził, że powołany w skardze art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT nie mógł być zastosowany w przypadku skarżącej, bowiem pomijając, że nie reguluje on kwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, to dotyczy nałożenia kary pieniężnej w sytuacji zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczących towaru. Natomiast w tej sprawie zastosowanie miał art. 21 ust. 2 ustawy SENT przewidujący nałożenie kary pieniężnej w sytuacji stwierdzenia, że towar nie odpowiada m.in. co do rodzaju towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu. Wobec tego, do ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zastosowanie mógł mieć art. 21 ust. 3 ustawy SENT.
W ocenie Sądu, organ prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy SENT, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej art. 21 ust. 2 ustawy. Jednocześnie, organ po rozważeniu przesłanek zawartych w ust. 3 art. 21 ustawy SENT prawidłowo również uznał, że w sprawie brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuciła:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie stwierdzone naruszenie nie może być postrzegane w kategorii oczywistej omyłki, ponieważ ustawa przewiduje cykl czynności mających na celu zapewnienie procedury zgodności danych stanu faktycznego z danymi w zgłoszeniu, a ponadto skarżąca nie wykazała ważnego interesu uzasadniającego odstępstwo od nałożenia kary, podczas gdy dokonując wykładni przywołanego przepisu tak organy podatkowe, jak i sąd, winny brać pod uwagę przede wszystkim cel wprowadzenia ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów jako narzędzia do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, nie zaś narzędzie służące do nakładania kolejnych obciążeń na przedsiębiorców w sytuacjach przez nich niezawinionych; skarżąca, poprzez poczynione uchybienie, w żaden sposób nie wpisała się do kategorii działań i podmiotów, wobec których skierowano przyjęte w ustawie rozwiązania prawne, lecz dopuściła się drobnego – mającego ściśle charakter formalny – przewinienia, które i tak nie utrudniło kontroli, jak i nie było skierowane na uszczuplenie należnych Państwu danin, w efekcie czego zaszły okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia skarżącej kary pieniężnej;
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy – opartą na wadliwie dokonanej ocenie prawnej oraz faktycznej sprawy – w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 o.p. – co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś w niniejszej sprawie organy obydwu instancji wydały decyzję bez weryfikacji, czy stwierdzone naruszenie doprowadziło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych i świadczy o nieuczciwym działaniu skarżącej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podane przez skarżącego, naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone.
Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, NSA stwierdził, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniona.
Spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, że niezgodności danych w zgłoszeniu SENT dotyczące rodzaju towaru podlegającemu systemowi monitorowania drogowego (art. 2 pkt 1 lit b ustawy) w pełni uzasadniało nałożenie na skarżącą spółkę, na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy, kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł. Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak jest przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT uprawniających do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pienieżnej.
Natomiast w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie stwierdzone naruszenie polegające na błędnym oznaczeniu rodzaju przewożonego towaru należy interpretować w kategorii oczywistej omyłki, która nie spowodowała uszczuplenia należnych państwu danin, co uzasadnia odstąpienie od wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej.
Poza tym w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 o.p. autor skargi kasacyjnej podniósł dokonanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej oceny prawnej i faktycznej, co miało wpływ na wynik sprawy, "gdyż organy obydwu instancji wydały decyzję bez weryfikacji, czy stwierdzone naruszenie doprowadziło do jakiegokolwiek uszczuplenia należności publicznoprawnych i świadczy o nieuczciwym działaniu skarżącej."
Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył tę kontrolę do wskazanych zarzutów. Na wstępie należy wskazać, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego – że sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia.
Dodać też trzeba, że w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki NSA z: 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07; 7 marca 2014 r., II GSK 2019/12; 28 czerwca 2013 r., II OSK 552/12; 22 stycznia 2013 r., II GSK 1573/12; 27 marca 2012 r., II GSK 218/11; 8 marca 2012 r., II OSK 2496/10; przywołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przyjąć zatem należy, że obowiązkiem profesjonalnego pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną jest wyraźne wskazanie przepisu naruszonego przez sąd pierwszej instancji (por. wyroki NSA z: 6 lutego 2014 r., II GSK 1669/12; 14 marca 2013 r., I OSK 1799/12). Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma kompetencji do dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru w określeniu, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. W sytuacji gdy warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, ocena zasadności wadliwie sformułowanego zarzutu nie jest możliwa.
Dodać też należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w powołanym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania lub na niewłaściwym jego zastosowaniu. Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Wykazanie wpływu na wynik sprawy sprowadza się więc do wyjaśnienia związku przyczynowego między naruszeniem prawa a wynikiem sprawy, tj. podania stosownej argumentacji uzasadniającej twierdzenie, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia, to w sprawie mogłoby zostać wydane inne rozstrzygnięcie niż kwestionowane skargą kasacyjną.
Innymi słowy chodzi o wykazanie, że naruszenia prawa były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki NSA z: 11 marca 2014 r., II GSK 2103/12; 20 lutego 2014 r., II GSK 1933/12).
Wskazany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT jest chybiony, gdyż ani organy, ani też Sąd pierwszej instancji, rozpoznając sprawę, nie stosowały tego przepisu, wobec czego nie mogły dopuścić się jego błędnej wykładni.
Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 187 o.p., to zawiera on trzy jednostki redakcyjne, stąd też zadaniem profesjonalnego pełnomocnika, było ścisłe i precyzyjne wskazanie przepisu, który w jego ocenie został naruszony.
W odniesieniu zaś do naruszenia art. 122 o.p., NSA stwierdza, że przepis ten nie został naruszony, ponieważ organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie i podjęły czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Organy bowiem, w zakresie wyznaczonym przyjętą – a niepodważoną w skardze kasacyjnej – wykładnią art. 21 ust. 3 ustawy SENT, przeprowadziły postępowanie w celu zbadania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą. To, że skarżąca nie zgadza się z wynikiem tego postępowania, nie może świadczyć o jego wadliwości.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). NSA uwzględnił to, że pełnomocnik organu, który nie występował przed Sądem pierwszej instancji, sporządził w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.