Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 1 lipca 2022 r., sygn. akt II GSK 559/19

Uzasadnienie

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 września 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 803/18, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 i art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.), w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z [...] kwietnia 2018 r. i umorzył postępowanie, a ponadto zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M.P. 1517 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

[...] stycznia 2018 r., na drodze krajowej nr [...] w R., funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę cysterny marki Mercedes. Przewoźnikiem i jednocześnie podmiotem wysyłającym był M.P., prowadzący działalność gospodarczą jako "M.". Podczas kontroli kierowca okazał prawo jazdy, dowód rejestracyjny pojazdu, wypis z licencji oraz numer referencyjny zgłoszenia SENT ([...]). W zgłoszeniu zadeklarowano przewóz 5000 litrów oleju napędowego (kod CN 2710). Po sprawdzeniu ilości towaru w komorach cysterny, która wg tabliczek znamionowych składała się z trzech komór (licząc od czoła kabiny pojazdu: nr 1 o pojemności 6500 litrów, nr 2 o pojemności 6000 litrów i nr 3 o pojemności 6700 litrów) stwierdzono w komorze nr 1 olej napędowy w ilości mniejszej niż deklarowane 5000 litrów, natomiast w komorze nr 2 stwierdzono olej opałowy, wypełniający komorę w około 1/3 (komora nr 3 była pusta).

W związku z powyższym, sprowadzono cysternę na plac Oddziału Celnego w R., gdzie dokonano przepompowania oleju napędowego z komory nr 1 do pustej komory nr 3 i ustalono za pomocą licznika cysterny, że była to ilość 3043 litry oleju napędowego. Następnie z komory numer 2 przepompowano olej opałowy do opróżnionej wcześniej komory numer 1 i ustalono za pomocą licznika cysterny, że było to 1956 litrów. W wyniku kontroli stwierdzono brak zgłoszenia w systemie SENT przewozu 1956 litrów oleju opałowego. Towar zwolniono do dalszego przewozu po dokonaniu prawidłowego zgłoszenia (SENT [...]).

Ponadto w związku z brakiem numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, nałożono na kierowcę mandat karny w wysokości 5000 zł. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół z 15 stycznia 2018 r., do którego kierowca zgłosił zastrzeżenia stwierdzając, że do systemu SENT omyłkowo zgłoszono przewóz łącznie 5000 litrów oleju napędowego, zamiast odrębnie na 3000 litrów oleju napędowego i na 2000 litrów oleju opałowego, jednak całkowita ilość przewożonego towaru była zgodna ze zgłoszeniem.

W zakresie stwierdzonych rozbieżności ilości przewożonego oleju napędowego sporządzono protokół o numerze [...] z [...] stycznia 2018 r. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207, art. 211 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 3 ust. 1 – 8, art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5 i art. 27 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa o SENT"), Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: "Naczelnik MUCS") nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 20000 zł za niewykonanie obowiązku zgłoszenia przez przewoźnika w systemie SENT przewozu 1956 litrów oleju opałowego (art. 5 ust. 1 ustawy o SENT).

Decyzją z 30 sierpnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy"; "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję z 17 kwietnia 2018 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa o SENT (m.in. w art. 3 ust. 1 - 2). Powołując treść art. 5 ust. 1 – 2 ustawy o SENT w związku z art. 13 ustawy zmieniającej zauważył, że zgodnie z protokołem kontroli z 15 stycznia 2018 r. podmiot wysyłający nie wykonał obowiązku zgłoszenia w systemie SENT przewozu 1956 litrów oleju opałowego objętego zakresem powołanej ustawy, co oznacza, że z powodu naruszenia ww. przepisów art. 5 ust. 1-2 ustawy o SENT wystąpiły podstawy do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w wysokości wskazanej w art. 21 ust. 1 ustawy o SENT (20000 zł). Organ wskazał, że w przypadku ujawnienia nieprawidłowości, o których mowa w ww. przepisach, nałożenie tej kary przez organ jest obligatoryjne, w tym następuje niezależnie od przyczyny naruszenia ww. obowiązków przez podmioty wskazane w ustawie.

Podmiot wysyłający ma obowiązek przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny i przekazać ten numer przewoźnikowi, a kierujący pojazdem ma obowiązek w momencie kontroli okazać kontrolującym numer referencyjny zgłoszenia. W momencie kontroli kierujący pojazdem okazał dokumenty potwierdzające przewóz 5000 litrów oleju napędowego (SENT [...]). Natomiast w trakcie oględzin komór cysterny dokonanych przez funkcjonariuszy oraz wyjaśnień udzielonych przez kierowcę stwierdzono przewóz 1956 litrów oleju opałowego, którego nie zgłoszono do systemu SENT. Organ odwoławczy dodał, że niezależnie od powyższego, wobec stwierdzenia w toku kontroli mniejszej, niż zadeklarowana w zgłoszeniu SENT[...], ilości przewożonego oleju napędowego, tj. 3043 litry zamiast 5000 litrów, wszczęto odrębne postępowanie, zakończone decyzją organu celnego z [...] kwietnia 2018 r. nr [...], o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej za naruszenie przez podmiot wysyłający art. 21 ust. 2 ustawy o SENT.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie przepisów art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, gdyż nie stwierdził wystąpienia okoliczności powodujących konieczność odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z powodu przesłanki "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" lub "interesu publicznego", o czym świadczy m. in. dokonana samodzielnie przez organy w sprawie uproszczona analiza sytuacji ekonomicznej skarżącego - wobec nienadesłania przez skarżącego dowodów w tym zakresie

Uwzględniając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że stwierdzone podczas kontroli okoliczności stały się podstawą do wszczęcia przez organ dwóch postępowań, z których jedno zakończone zostało wydaniem decyzji z 17 kwietnia 2018 r. (niniejsza sprawa) o nałożeniu kary pieniężnej w związku z naruszeniem art. 5 ust. 1 ustawy o SENT poprzez rozpoczęcie wykonywania przewozu oleju opałowego bez zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego, przyjmując za podstawę prawną do nałożenia kary art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, zaś drugie postępowanie (sprawa sygn. akt VIII SA/Wa 804/18) zakończyło się wydaniem decyzji z 16 kwietnia 2018 r. o nałożeniu kary pieniężnej w związku z naruszeniem art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy o SENT polegającym na przewozie towaru (oleju napędowego) w ilości niezgodnej ze wskazaną w zgłoszeniu, przy przyjęciu za podstawę prawną nałożenia kary art. 21 ust. 2 ustawy o SENT.

W ocenie WSA dokonane przez organ ustalenia faktyczne nie dawały podstaw do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, bowiem kontroli został poddany jeden przewóz w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o SENT. Zdaniem WSA, skoro podczas przewozu przewożono 1956 litrów oleju opałowego i 3043 litry oleju napędowego, przy czym okazane zgłoszenie dotyczyło 5000 litrów oleju napędowego, to wystąpiła niezgodność co do rodzaju oraz ilości towaru znajdującego się w cysternie i wykazanego w zgłoszeniu. Naruszenie zatem obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 2 pkt 7 ustawy o SENT mogło stanowić podstawę do rozważenia nałożenia kary, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o SENT. WSA stwierdził, że brak zgłoszenia na przewóz oleju opałowego został "skonsumowany" przez istnienie niezgodności kontrolowanego przewozu, zarówno co do ilości, jak i rodzaju przewożonego towaru z okazanym zgłoszeniem.

Tym samym brak było przedmiotu postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie i jego wszczęcie było zbędne i w tych okolicznościach, zgodnie z art. 208 Op, organ podatkowy powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania. WSA uznał, że z tych względów nałożenie na skarżącego kary pieniężnej miało miejsce z naruszeniem art. 208 § 1 Op, jak i zastosowanych przez organy przepisów ustawy o SENT, w szczególności art. 5 ust. 1 i art. 21 ust. 1 tej ustawy.

II. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o: uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej zarzucono:

1. a) naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 2 ust. 9, art. 2 ust. 16 oraz art. 5 ust. 1 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w ramach jednego przewozu do dwóch różnych odbiorców różnych towarów objętych systemem monitorowania drogowego i kolejowego brak zgłoszenia jednego z przewożonych towarów zostaje skonsumowany poprzez istnienie niezgodności kontrolowanego przewozu co do ilości, jak i co do rodzaju przewożonego towaru ze zgłoszeniem, podczas gdy zgłoszenie przewozu towaru oznacza określoną ilość tego samego rodzaju towaru przewożonego od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu, a tym samym jeden przewóz towarów może generować obowiązek sporządzenia kilku zgłoszeń, w przypadku gdy podmiot przewozi jednym środkiem transportu różne rodzaje towarów, do różnych odbiorców i różnych miejsc dostarczenia towarów, a tym samym wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT nie może zostać "skonsumowane" przez naruszenie art. 21 ust. 2 ustawy o SENT, w przypadku gdy dotyczy innego odbiorcy i miejsca dostarczenia towarów,
3. b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
4. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy SENT i art. 21 ust. 1 ustawy SENT z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia ww. przepisów na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że brak zgłoszenia na przewóz oleju opałowego został skonsumowany przez istnienie niezgodności kontrolowanego przewozu zarówno co do ilości, jak i co do rodzaju przewożonego towaru z okazanym zgłoszeniem, podczas gdy organy w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrały i oceniły materiał dowodowy pozwalający na wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, wobec braku odrębnego zgłoszenia przewozu towaru, tj. oleju opałowego,
5. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a - w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania, na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że brak było przedmiotu postępowania, a jego prowadzenie było zbędne pomimo, że do takich naruszeń nie doszło.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumentację na poparcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

1. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym z uwagi na charakter podniesionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał w pierwszej kolejności zarzut naruszenia prawa materialnego, uznając, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy ma on decydując znaczenie dla oceny trafności zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT, system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W myśl art. 3 ust. 2 a ustawy o SENT, systemowi monitorowania drogowego podlega między innymi przewóz towarów objętych podkategoriami PKWiU od 19.20.21 do 19.20.28, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi podkategoriami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów.

Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, że systemowi monitorowania drogowego podlegał przewóz towarów wykonywany przez skarżącego, przy czym okoliczności faktyczne związane z tym przewozem nie są w sprawie kwestionowane. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł jednak, że ocena tych okoliczności wymaga zastosowania wszystkich ustawowych wzorców kontroli mających zastosowanie w tej sprawie, a w szczególności odrębnych uregulowań ustawy o SENT.

Ustawa ta definiuje szereg instytucji prawnych i pojęć, w tym określa, że przewóz towarów obejmuje "przesyłkę" towarów, przez którą rozumie się - zgodnie z art. 3 ust. 3 tej ustawy - określoną ilość towarów tego samego rodzaju przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu. Przedstawiona definicja legalna analizowanego pojęcia nie rodzi problemów interpretacyjnych. Nie ma więc wątpliwości, że tożsamość przesyłki wyznaczają określone w ustawie o SENT przesłanki: towar tego samego rodzaju i określonej ilość; przewóz od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru i do jednego miejsca dostarczenia towaru; jeden środek transportu.

Odnosząc wskazane przesłanki do przedmiotu spornego przewozu, a mianowicie towaru zidentyfikowanego w trakcie kontroli przeprowadzonej [...] stycznia 2018 r. przez funkcjonariuszy Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego, zauważyć należy, że ów towar niewątpliwie spełniał przesłanki dwóch odrębnych przesyłek w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy o SENT. Przewóz ten obejmował bowiem rodzajowo odmienne towary - 1956 litrów oleju opałowego i 3043 litry oleju napędowego oraz przeznaczony był dla różnych odbiorców (przemieszczenie międzymagazynowe na potrzeby firmy skarżącego; dostawa do firmy "G."), a nadto do różnych miejsc dostarczenia towaru (S. i M.). Jeśli więc, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, wykonywany przewóz obejmował różne rodzajowo towary o konkretnych cechach fizyko-chemicznych oraz odmiennym przeznaczeniu, to przewóz każdego z tych towarów podlegał indywidualnemu monitorowaniu drogowemu w ramach systemu SENT oraz kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy o SENT.

Z tego powodu skarżący, będący jednocześnie podmiotem wysyłającym wskazane towary, jak i przewoźnikiem, zobowiązany był przed rozpoczęciem przewozu przesłać do rejestru zgłoszenia dotyczące tych towarów i uzyskać numery referencyjne dla tych zgłoszeń. Obowiązku tego nie zrealizowano w zakresie przewozu oleju opałowego, zaś w zakresie przewozu oleju napędowego, stwierdzenia mniejszą jego ilość niż zadeklarowaną w zgłoszeniu SENT20180112007110.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro w myśl art. 3 ust. 3 ustawy o SENT w związku z art. 5 ust. 1 tej ustawy, zgłoszenie do rejestru SENT winno być dokonane odrębnie w odniesieniu do obu ze wskazanych wyżej przesyłek (oleju napędowego i oleju opałowego), to trafnie uznały organy administracji, że pomimo przemieszczania tych przesyłek przy użyciu jednego środka transportu, niewykonanie obowiązków określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o SENT należy traktować rozłącznie w stosunku do tych przesyłek, gdyż są to odrębne sprawy administracyjne i dotyczą odmiennych deliktów administracyjnych.

W konsekwencji uznać należy, że postępowanie administracyjne dotyczące nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, które wszczęto w związku z rozpoczęciem wykonywania przez przedsiębiorstwo skarżącego przewozu oleju opałowego bez zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego (art. 21 ust. 1 ustawy o SENT), nie stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena wyrażona przez sąd pierwszej instancji nie była więc uzasadniona i z tego względu, wobec trafności zarzutów skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, będąc związany przedstawioną wyżej ocenę prawną, weźmie pod uwagę niewystąpienie w sprawie przesłanek bezprzedmiotowości postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji rozstrzygnie więc sprawę w jej granicach i dokona kontroli zgodności z prawem postępowania prowadzonego przez organy administracji, w tym weźmie pod uwagę wszystkie zarzuty sformułowane w skardze.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt 2 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Orzeczenie o umorzeniu postępowania zażaleniowego (punkt 3 sentencji wyroku) uzasadnia przepis art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Wobec uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji w całości, bezprzedmiotowe stało się postępowanie zażaleniowe co do rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw przez skarżącego.