Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 23 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 850/17, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 30 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z 3 stycznia 2017 r. nr [...] oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.
Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Szczecinie przeprowadzili 26 października 2016 r. czynności kontrolne w lokalu przy ul. A. w C. W trakcie kontroli stwierdzono, że w lokalu na automatach do gier [...] urządzane są gry na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: "u.g.h."), poza kasynem gry. Na podstawie oględzin automatów - na których znajdowały się kartki o treści: "... Właściciel urządzenia [...] - ustalono, że ich prawnym dysponentem jest spółka T.. Funkcjonariuszom nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry.
Decyzją z 3 stycznia 2017 r.. organ pierwszej instancji wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na zabezpieczonych w toku kontroli ww. dwóch automatach, poza kasynem gry. W ocenie organu strona prowadziła gry na automatach poza kasynem gry, co wyczerpało przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i podlegało karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu. Organ wskazał, że strona była prawnym dysponentem zabezpieczonych automatów, co wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Decyzją z 30 maja 2017 r., po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.). Ponadto organ odwoławczy oparł się na przepisach art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 14 ust.1, art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h.
W ocenie tego organu, gry na zabezpieczonych automatach były grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., tj. grami na urządzeniach elektronicznych o wygranych pieniężnych i rzeczowych, mających charakter losowy i były organizowane w celach komercyjnych. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy podlegają subsumcji pod normę prawną art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. i w związku z tym stronie zasadnie została wymierzona kara pieniężna w wysokości 24.000 zł.
Uchylając wskazane decyzje sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy podczas orzekania pochopnie potraktował ponawiane w toku postępowania twierdzenia strony, że sporne urządzenia oferują jedynie gry logiczne V., a nie gry na automatach w rozumieniu z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Sąd podkreślił przy tym, że dla poparcia twierdzenia w tym zakresie skarżąca złożyła do akt sprawy dwie opinie techniczne Jednostki Badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. dotyczące automatów, w których wskazano (punkt 12) na całkowicie nielosowy charakter urządzenia i gier na nim oferowanych. Jak wynika z powyższych opinii "analiza wyników otrzymanych w wyniku gier próbnych przeprowadzona metodami statystycznymi nie potwierdza losowego charakteru oprogramowania. Badane urządzenie nie posiada generatora liczb losowych, natomiast wyposażone jest w zestaw sekwencji, który jest na stale wpisany w każda grę z osobna.
Dodatkowo wszystkie możliwe sekwencje wyświetlane są i dostępne w opcji pomoc. Przeprowadzane gry nie zależą więc od przypadku, lecz od umiejętności zapamiętywania i spostrzegawczości uczestnika gry. Uczestnik gry może zawsze sprawdzić jaki osiągnie wynik, oraz może na każdym etapie zrezygnować z udziału w grze wycofując zadeklarowaną wartość stawki."
WSA zauważył, że organ odmówił przeprowadzenia dowodów z tej opinii jednostki badającej, uznając je za zbędne, wskazując, że wystarczającym i zasadniczym dowodem do ustalenia charakteru gier na spornych automatach jest wynik eksperymentów procesowych poczynionych w sprawie przez kontrolerów celnych.
Sąd wskazał, że uznaje dowód z eksperymentów procesowych za pełnoprawny i dopuszczalny w rozpoznawanej sprawie, jednakże skarżąca powoływała się na fakt, że odtwarzając gry na spornych automatach kontrolerzy celni rozegrali gry wbrew zasadom działania urządzenia, sprzecznie z jego przeznaczeniem i sposobem pracy, a przede wszystkim pomijając podstawową funkcjonalność gier zawartą w tzw. sekcji pomoc, gdzie zgodnie z zasadami gier użytkownik może w dowolnej chwili sprawdzać wyniki gier przyszłych.
WSA zauważył, że skarżąca wnosiła także o przeprowadzenie przeciwdowodu potwierdzającego jej stanowisko, co do braku losowego charakteru gier na spornych automatach, tj. dowodu z opinii biegłego na okoliczność, że gry na spornych automatach nie są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Również ten dowód nie został przeprowadzony przez organ, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konsekwentnie powoływał się na jedyny uznawany dowód, tj. dowód z ww. eksperymentu. Sąd wskazał, że organ powoływał się również na opinię Wojciecha Lewandowskiego, biegłego sądowego z zakresu maszyn i urządzeń w specjalizacji badań technicznych automatów urządzeń do gier, włączoną do akt rozpoznawanej sprawy, sporządzoną 28 lipca 2015 r. a obejmującą badanie podobnego, lecz innego aniżeli sporne urządzenia. Sam organ wskazywał jednak, że dowód ten stosuje jedynie pomocniczo, albowiem podstawą ustaleń stanu faktycznego w zakresie losowego charakteru gier urządzanych na spornych automatach, są wyniki eksperymentu procesowego.
WSA dodatkowo podkreślił, że opinia biegłego Wojciecha Lewandowskiego, na którą powołuje się organ, pochodzi z 28 lipca 2015 r. zaś – jak wskazywała skarżąca w toku postępowania – oprogramowanie zatrzymanych automatów pochodziło z 2016 r., co wskazuje na brak możliwości uznania, że ustalenia zawarte w opinii biegłego z 28 lipca 2015 r. mogły stanowić dla organów podstawę ustaleń w rozpoznawanej sprawie.
Wobec powyższego, w ocenie WSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie mógł stanowić wyczerpującej podstawy dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności, tj. losowego charakteru gier urządzanych na spornych automatach. Sąd uznał zatem, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności art. 122, 187 § 1 i art. 188 o.p.
W konkluzji WSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające mając na uwadze przedstawione oceny prawne i ustalenia sądu. W szczególności organy powinny dopuścić jako dowód w sprawie przedkładane przez skarżącą opinie dotyczące charakteru gier urządzanych na spornych urządzeniach, a także inne dowody, które mogą przyczynić się do ustalenia charakteru omawianych gier i dokonać oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z dyspozycją art. 191 o.p.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie złożył skargę kasacyjną od opisanego wyroku WSA, zaskarżając powyższe orzeczenie w całości. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:
- I. naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. 2016, poz. 718 j.t ze zm.), poprzez:
- 1. niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, i art. 191 o.p., polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że organ opierając się jedynie na przeprowadzonych eksperymentach- czynnościach odtworzenia możliwości przeprowadzenia gry na zatrzymanych automatach do gier: [...] odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. oraz z dowodu opinii biegłego sądowego stosownej specjalności, zawnioskowanych celem ustalenia istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, czy gry dostępne na automatach do gier o wskazanych wyżej numerach mają charakter losowy, a więc, czy gry urządzane na spornych automatach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. w sytuacji, gdy w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, a nie tylko dowodów z wskazanych wyżej eksperymentów, ale także dowodu z oględzin tych automatów oraz opinii biegłego sądowego Wojciecha Lewandowskiego, jednoznacznie - bez konieczności powoływania, wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z opinii biegłych - wynika, że gry urządzane na tych automatach [...] mają charakter losowy i są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. A zatem w okolicznościach sprawy zbędnym było dopuszczenie przez organ dowodów z opinii biegłych wnioskowanych przez Skarżącą.
Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż Sąd I instancji błędnie uznając, że bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego sądowego (ewentualnie jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h.) zebrany materiał dowodowy nie mógł stanowić wyczerpującej podstawy dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, tj. losowego charakteru gier urządzanych na spornych automatach, w konsekwencji bezzasadnie uchylił decyzje organów obu instancji.
2. niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 122, art.187 § 1, art. 188, i art. 191 o.p., polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że za uwzględnieniem wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego (ewentualnie opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h.) przemawiały wnioski wynikające z przedłożonych przez Skarżącą opinii technicznych nr 230.01/OT/NBW/2016,230.02/OT/NBW/2016, 230.03/OT/NBW/2016 Laboratorium Badawczego i Wzorującego Instytutu Elektrotechniki z siedzibą w Warszawie z dnia 17 października 2016 r. (będącego jednostką badającą, o której mowa w art. 23 f u.g.h.), wskazujące na całkowicie nielosowy charakter badanych urządzeń i gier na nich urządzanych, w sytuacji, gdy przedłożone opinie techniczne nie miały żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej nie uzasadniały konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego sądowego (jednostki badającej o której mowa w art. 23f u.g.h.) w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczyły one innych, niż będące przedmiotem niniejszego postępowania automatów, a ponadto wnioski wynikające z tych opinii wskazywały, że badane urządzenia nie spełniają warunków technicznych określonych w przepisach ustawy o grach hazardowych i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu (opinie te były negatywne) i tym samym badane urządzenia nie mogły być (wówczas przez naczelnika urzędu celnego) zarejestrowane i legalnie eksploatowane. Tym samym opinie te świadczą o stanie technicznym badanych automatów, a nie rozstrzygają o charakterze gry, a więc nie przesądzają o losowości gier zainstalowanych na tych urządzeniach.
Powyższe miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż doprowadziło Sąd I instancji do błędnego wniosku, że przedłożone przez Skarżącą opinie techniczne potwierdzały tezę o konieczności dopuszczenia przez organ w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego sądowego (ewentualnie jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h.) w zakresie ustalenia istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, tj. losowego charakteru gier urządzanych na spornych automatach i w konsekwencji skutkowało bezzasadnym uchyleniem decyzji organów obu instancji.
3. niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 lit. c i 135 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017.2188) poprzez niezasadne uznanie, że w sprawie doszło do uchybień proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania w sytuacji, gdy w rzeczywistości nie zaszły w sprawie żadne uchybienia uzasadniające uchylenie decyzji organów I i II instancji;
W uzasadnieniu organ przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna została rozstrzygnięta na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842), wobec zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 8 marca 2021 r. o skierowaniu sprawy do rozpoznania w tym trybie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczane są jej podstawami. Do podstaw skargi kasacyjnej zalicza się naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego – zdaniem autora skargi kasacyjnej – istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie – co do zasady – zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188, i art. 191 o.p. Jak wynika to wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji uznał, że "organy podatkowe uchybiły zasadom postępowania, jakimi powinien kierować się organ prowadząc postępowanie dowodowe przy gromadzeniu, a następnie ocenianiu dowodów", bowiem "podczas orzekania pochopnie, w ocenie Sądu, potraktował ponawiane w toku postępowania twierdzenia Strony, iż sporne urządzenia oferują jedynie gry logiczne VISION, a nie gry na automatach w rozumieniu z art. 2 ust. 3-5 u.g.h.".
W ocenie WSA, przeprowadzone przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Szczecinie w toku kontroli z 26 października 2016 r. "eksperymenty nie pozwalały na pełną weryfikację charakteru gier urządzanych na spornych automatach. Dodatkowo ustaleniom tak poczynionego eksperymentu przeczyła bowiem załączona przez Skarżącą a pominięta przez organy - opinia techniczna Jednostki Badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., gdzie wskazano (punkt 12) na całkowicie nielosowy charakter urządzenia i gier na nim oferowanych".
Przedstawiona wyżej teza sądu pierwszej instancji stanowiła podstawę wyrażonej przez ten sąd oceny, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie mógł stanowić wyczerpującej podstawy dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności, tj. losowego charakteru gier urządzanych na spornych automatach".
Naczelny Sąd Administracyjny powyższego stanowiska WSA nie podziela. Wskazać bowiem należy, że sąd pierwszej instancji oparł je na błędnym założeniu, jakoby eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w Szczecinie "nie pozwalały na pełną weryfikację charakteru gier". WSA swoją kategoryczną ocenę wyraził w oderwaniu od okoliczności sprawy, w tym materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. WSA bezpodstawnie pominął zaprezentowane przez organy opis i wyjaśnienia przebiegu eksperymentu przeprowadzonego przez upoważnionych funkcjonariuszy (zarejestrowanego w formie elektronicznego zapisu), jak i argumentację przemawiającą za prawidłowością jego wyników. W tym zakresie sąd pierwszej instancji oparł się na twierdzeniach skarżącej spółki, że kontrolerzy celni rozegrali gry wbrew zasadom działania urządzenia, sprzecznie z jego przeznaczeniem i sposobem pracy, a "przede wszystkim pomijając podstawową funkcjonalność gier zawartą w tzw. sekcji pomoc, gdzie zgodnie z zasadami gier użytkownik może w dowolnej chwili sprawdzać wyniki gier przyszłych".
Zaaprobowanie przez WSA tej tezy skarżącej spółki, bez odniesienia się i dokonania oceny rezultatów postepowania dowodowego prowadzonego przez organ, doprowadziło do bezpodstawnego podważenia prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p., to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 o.p.), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów, a pominięcia innych dowodów, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy obu instancji wywiązały się z tych obowiązków w trakcie prowadzonego postępowania, czemu dały wyraz w uzasadnieniu obu decyzji.
Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że organy naruszyły art. 122, 187 § 1 i art. 188 o.p., gdyż odmówiono przeprowadzenia dowodów z opinii technicznej Jednostki Badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., na okoliczność, że sporne urządzenia oferują jedynie gry logiczne V., a nie gry na automatach w rozumieniu z art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a nadto nie przeprowadzono "przeciwdowodu potwierdzającego stanowisko Skarżącej co do braku losowego charakteru gier na spornych automatach, tj. dowodu z opinii biegłego na okoliczność, że gry na spornych automatach nie są grami na automatach w rozumieniu u.g.h.". W tym zakresie WSA pominął stanowisko wyrażone przez organy, a mianowicie, że losowego charakteru gier urządzanych na spornych automatach nie podważają przedstawione przez skarżącą opinie techniczne Instytutu Elektrotechniki w Warszawie nr 230.01, 230.02 i 230.03/K1/NBW/2017 z dnia 17 października 2016 r., które rozstrzygają wyłącznie o zgodności badanych urządzeń z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312).
Organ pierwszej instancji w sposób jasny wyjaśnił, że negatywny wynik opinii oznacza jedynie, że badane urządzenie nie spełnia wymogów cyt. rozporządzenia, a więc nie może zostać zgodnie z prawem zarejestrowane i eksploatowane jako automat do gier, nie stanowi zaś o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.
W świetle tej okoliczności uznać należy, że sąd pierwszej instancji bez uzasadnionej przyczyny uznał, że eksperymenty procesowe nie mogły rozstrzygnąć wszelkich wątpliwości dotyczących charakteru gier na spornych automatach, co tym bardziej jest niezrozumiałe, gdy WSA jednocześnie nie zakwestionował prawidłowości przebiegu eksperymentów oraz trafności ich rezultatu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyżej wskazana wada rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji przesądza także o zasadności zarzutów zawartych w puntach 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd autora skargi kasacyjnej o braku podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego oraz o prawidłowości jego rezultatu, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych, co – trzeba w tym miejscu podkreślić – było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w licznych sprawach o identycznym charakterze, związanych z działalnością spółki T. z siedzibą we Wrocławiu (zob. np. wyroki NSA z: 27 listopada 2020 r., II GSK 1280/18; 27 listopada 2020 r., II GSK 1316/18; 27 listopada 2020 r., II GSK 3773/17; 27 listopada 2020 r., II GSK 1092/18).
Zasadne jest więc odwołanie się do argumentacji przyjętej w tych właśnie orzeczeniach NSA, którą Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie całkowicie podziela, a która w okolicznościach rozstrzyganej sprawy znajduje w pełni zastosowanie.
Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry - w szczególności - od przypadku, rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, że wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14).
Całkowita lub – co istotne – częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem. Gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15).
Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry.
Z tych przyczyn zasadnie autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., bowiem sąd zarzucając organom pominięcie wniosków dowodowych spółki poprzestał na powtórzeniu twierdzeń spółki, nie wykazując niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu, co miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ograniczając się do wskazania na niedopuszczone jako dowód opinie techniczne oraz na odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, WSA pominął zasadniczą w tej mierze kwestię, że zasady działania spornych automatów były przedmiotem postępowania dowodowego i zostały wyczerpująco zbadane, wyjaśnione i ocenione przez organy i nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.
Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10), przy czym podkreślić trzeba, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry.
Mając na uwadze prawidłowe ustalenia organów co do stanu faktycznego sprawy i brak w tym zakresie usprawiedliwionych zarzutów skarżącej spółki, zauważyć należy, że prawidłowość zastosowania przez organy prawa materialnego także nie rodzi wątpliwości, a nie miał ich także sąd pierwszej instancji. Podkreślić więc jedynie należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych, przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry na automatach, został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88).
W ustawie zmieniającej zawarto przepisy przejściowe, dotyczące toczących się już postępowań, w sprawach z zakresu gier hazardowych, które zamieszczono w art. 6 i 7 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r., są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Natomiast w myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. Przepisy powyższe nie dotyczą więc spraw z zakresu art. 89 ustawy o grach hazardowych wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r.
Okoliczność, że w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), nie oznacza jednak luki w prawie i braku podstawy prawnej działania organu w takiej sytuacji. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, umożliwia stosowanie zasady tempus regit actum. Wobec braku zatem wyraźnej regulacji intertemporalnej, kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, z tym że od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowopowstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, opubl. OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, opubl. ONSAiWSA z 2006 r., z. 1, poz. 1; wyrok NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1730/07).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, wydając decyzję z 30 maja 2017 r., zastosował przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., stosując prawo materialne z dnia zdarzenia, tj. kontroli stwierdzającej naruszenia. Stanowisko to jest prawidłowe, znajdując potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przyjmuje, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej nawiązuje się z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego.
Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06).
W przypadku wątpliwości, jakie przepisy mają zastosowanie, czy przepis dotychczasowy, czy też nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11; z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12; z 16 października 2018 r., sygn. akt II GSK 732/18; z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1367/18). Taka sytuacja wystąpiła w rozstrzyganej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, tj. 26 października 2016 r. – kiedy obowiązywał art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r.
Podkreślić przy tym należy, że zastosowanie art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Oznaczałoby to więc, że działanie skarżącej spółki byłoby oceniane w świetle przepisów, które nie obowiązywały w czasie popełnienia przez nią deliktu. Ponadto jego zastosowanie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. byłoby dla skarżącej mniej korzystne. Tym samym organy zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie deliktu.
W tym stanie rzeczy, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się usprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, przy czym uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i oddalił skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).