Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 195/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] grudnia 2015r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem i zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 5537 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Wyrok ten został wydany w następujących istotnych okolicznościach sprawy.
W dniu 3 czerwca 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu "A" E.M. w B. przy ul. [...], w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W trakcie kontroli stwierdzono dwa włączone urządzenia do gry: Hot Spot nr [...] oraz Casino Games nr [...], które stanowią własność B Sp. z o.o. z siedzibą w W., z którą to Spółką skarżąca zawarła umowę najmu części lokalu.
W trakcie kontroli, na tych urządzeniach przeprowadzono eksperyment w postaci gry kontrolnej. Organ przytoczył opis przeprowadzonego eksperymentu i wskazał, że są to automaty do gier podlegające przepisom ustawy o grach hazardowych. Organ przeanalizował treść przepisów regulujących warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach i stwierdził, że gry na ww. automacie spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż są to gry na urządzeniu elektronicznym organizowane w celach komercyjnych, grający na przedmiotowym automacie nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej i gra ma charakter losowy. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy na spornym urządzeniu wykazał, że bębny zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, a w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na wynik gry.
W ocenie organu nie ulegało też wątpliwości, że gry na automacie organizowane były w celach komercyjnych i przynosiły organizatorowi określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry uzależnione było od wpłaty określonej kwoty przez grającego. Ustalono także, że przedmiotowy lokal nie ma statusu kasyna.
Zdaniem organu skarżąca jest osobą "urządzającą gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, gdyż taką osobą jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Bez znaczenia dla sprawy jest kwestia własności automatu. Skarżąca umożliwiała w prowadzonym przez siebie lokalu rozgrywanie gier na automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach.
Przedmiotem umowy jest najem części lokalu w celu prowadzenia przez spółkę działalności w zakresie gier na automatach. Według tej umowy skarżąca jako wynajmująca lokal, zobowiązana była m.in. do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na nieprzerwaną pracę wszystkich automatów, sprawowania pieczy i ochrony lokalu oraz automatów, w szczególności przed uszkodzeniem, zniszczeniem lub utratą oraz do utrzymywania lokalu w czystości i w stanie umożliwiającym klientom niezakłócone korzystanie z automatów, a także informowania spółki o uszkodzeniach, awariach lub nieprawidłowościach w pracy automatów. W zamian za prawidłowe wykonanie wszystkich świadczeń określonych w umowie otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 150 zł miesięcznie od każdego zainstalowanego w lokalu automatu.
Nadto według załączonej do umowy najmu "instrukcji postępowania z automatem" otrzymała szczegółowe wytyczne co do postępowania w przypadku kontroli z urzędu celnego, co wskazuje, że już w momencie podpisania umowy skarżąca była świadoma, że automaty te mogą być zajęte, a w związku z ich użytkowaniem mogą być przeprowadzone czynności kontrolne (w tym z udziałem prokuratora).
Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Oceniając zebrane dowody Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przeprowadzane gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 i art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Potwierdziły to eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych na spornych urządzeniach, które to eksperymenty wykazały, że bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, a w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły urządzającemu określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej doszedł do przekonania, że eksperyment przeprowadzony na spornym urządzeniu dostatecznie potwierdził fakt losowego charakteru dostępnych na nim gier.
Ponadto zdaniem organu odwoławczego podmiotem urządzającym gry na automatach była skarżąca – jako osoba dysponująca tytułem prawnym do tego lokalu. Bez znaczenia dla sprawy jest kwestia własności automatów, gdyż za urządzającego gry na automatach może być uznany nie tylko właściciel automatów. Organ odwoławczy przeanalizował też pojęcie "urządzania gier" i uznał, że skarżąca jako udostępniający część powierzchni swojego lokalu na automaty do gier, została prawidłowo uznana przez organ I instancji za urządzającą gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie wymierzył skarżącej karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt P 4/14 z 11 marca 2015 r. orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych są zgodne z art. 2, art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji. Organ odwoławczy powołał się przy tym również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych i stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonych decyzji ustawa o grach hazardowych jako całość ma walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ podatkowy nakładając na skarżącą karę pieniężną za naruszenie regulacji tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa, respektując tym samym zasadę praworządności, o której stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając skargę od decyzji organu odwoławczego w pierwsze kolejności wskazał na uchwałę sygn. akt II GPS 1/16 z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, podkreślając, że jest ona na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. pośrednio wiążąca dla każdego składu orzekającego sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez powyższy skład nowej uchwały zawierającej odmienne stanowisko prawne.
Sąd I instancji wskazał, że podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji powyższej uchwały, jak również w pełni akceptuje argumentację podniesioną w jej uzasadnieniu, dlatego wszelkie argumenty podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej powyżej uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. podjętej w sprawie o sygn. II GPS 1/16, muszą być uznane, w jego ocenie, za pozbawione podstaw.
Odnosząc treść uchwały do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że przesądza ona co do zasady obydwie sporne kwestie, a mianowicie:
(1) nietechniczny charakter art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, który może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, bez względu na brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy;
(2) karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może podlegać również osoba fizyczna jako urządzający gry na automatach poza kasynem gry bez zezwolenia.
W konsekwencji zarzuty podniesione w pkt II oraz III, IV i V skargi, przedstawiające odmienne stanowisko w ww. kwestiach uznał za niezasadne. Wskazał, że organ rozważył podstawę prawną podjętych rozstrzygnięć, dając temu wyraz w ich uzasadnieniu dochodząc do prawidłowych konkluzji, a zatem zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nie uwzględnił.
Natomiast Sąd uznał, że organy nie wykazały w wystarczający sposób, że skarżąca jest osobą "urządzającą gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Z uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji wynika, że jedyną podstawą do ustalenia, że skarżąca jest "urządzającym gry" był fakt zawarcia w dniu maja 2014 r. przez skarżącą z Global Investment Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie umowy najmu części lokalu do działalności w zakresie udostępniania automatów.
W ramach tej umowy skarżąca zobowiązała się do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na nieprzerwaną pracę wszystkich automatów, sprawowania pieczy i ochrony lokalu oraz automatów, w szczególności przed uszkodzeniem, zniszczeniem lub utratą oraz do utrzymywania lokalu w czystości i w stanie umożliwiającym klientom niezakłócone korzystanie z automatów, a także informowania spółki o uszkodzeniach, awariach lub nieprawidłowościach w pracy automatów. W zamian za prawidłowe wykonanie wszystkich świadczeń określonych w umowie skarżąca otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 150 zł miesięcznie od każdego zainstalowanego w lokalu automatu.
Nadto według załączonej do umowy najmu "instrukcji postępowania z automatem" skarżąca otrzymała szczegółowe wytyczne co do postępowania w przypadku kontroli z urzędu celnego, co według organów wskazywało na to, że już w momencie podpisania umowy skarżąca była świadoma, że automaty te mogą być zajęte, a w związku z ich użytkowaniem mogą być przeprowadzone czynności kontrolne (w tym z udziałem prokuratora).
Sąd I instancji ocenił jako słuszne podkreślenie organów, że pojęcia "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Za oczywiste przyjął, że dla zrealizowania zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach - dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Zdaniem Sądu I instancji, nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty, które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". Wskazał, że przy odkodowywaniu znaczenia używanego w ustawie o grach hazardowych pojęcia "urządzania gier" wyniki wykładni językowej korespondują z rezultatami wykładni systemowej. Warto zwrócić uwagę, że art. 128 Kodeksu wykroczeń (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1094), nawiązując wyraźnie do przepisów ustawy o grach hazardowych, penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od zachowań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej.
Można w związku z tym z takiej treści tego przepisu wyciągnąć wniosek, że użyczenie w sensie udostępnienia pomieszczenia na przykład na podstawie umowy najmu (por. Mozgawa Marek (red.), Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. II. Komentarz do art. 128 kw. Teza 22. Opublikowano: LEX 2009), jest czynnością nie mieszczącą się w pojęciu urządzania gier, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
W ocenie Sądu, pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 ustawy nie następuje automatycznie w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu lub dzierżawy, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Oznaczałoby to bowiem, iż w przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot (co najmniej jeden, zakładając brak podnajmu) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów). Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 35 pkt 6 ustawy o grach hazardowych, wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry".
Regulacja ta stanowi o braku tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej, oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części). W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lub wydzierżawiającego lokal (jego część) w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie i bezpośrednio uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) - por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 18 lutego 2016 r., II SA/Go 824/15.
Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie okoliczności takich organy nie wykazały. W szczególności nie poddały jakiejkolwiek analizie poszczególnych regulacji umowy najmu w celu oceny, czy i które z nich oraz z jakich przyczyn mogą dotyczyć czynności (obowiązków), do jakich zobowiązała się umownie skarżąca, a związanych z "urządzeniem gier" ograniczając się do odnotowania, że § 2 umowy z dnia 1 maja 2014 r. zawartej z ww. spółką stanowi, że skarżąca zobowiązała się do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na nieprzerwaną pracę automatów, sprawowania pieczy i ochrony lokalu oraz automatów w szczególności przed uszkodzeniem lub utratą oraz do utrzymania lokalu w czystości w stanie umożliwiającym klientom do korzystania z automatów, informowania Spółki o wszelkich awariach i nieprawidłowościach.
Zdaniem Sądu organy w toku postępowania nie wykazały, że skarżąca poza udostępnieniem powierzchni lokalu i pobieraniem z tego tytułu czynszu wykonywała takie czynności związane z obsługą automatu, jak np.: objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych, czy też jakichkolwiek inne czynności, które wpływałyby na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty, która przekładałaby się na zysk skarżącej uzyskiwany z faktu urządzania gier na automatach. Takich ustaleń nie sposób uczynić wyłącznie w oparciu o zapisy umowy najmu.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien - uwzględniając przedstawione wyżej uwagi - przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w ramach którego dokona pełnej analizy umowy najmu z dnia 1 maja 2014 r. i przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych, w tym dowodu z przesłuchania ewentualnych świadków - ustali czy skarżąca była "urządzającym gry".
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania lub uchylenie w całości wyroku i merytoryczne orzeczenie na podstawie art. 188 p.p.s.a.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. naruszenie prawa materialnego, o którym stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z ust. 2 pkt 2 tej ustawy polegającą na przyjęciu, iż oddanie lokalu lub jego części w oparciu o umowę najmu w celu zainstalowania automatów, ich ochrona, dostarczanie energii, zapewnienie graczom dostępu do tych urządzeń a także czerpanie korzyści, nie stanowią dostatecznej podstawy do zakwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej.
- II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt 2 p.p.s.a.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez WSA w Krakowie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji mimo nienaruszenia przez organy przepisu 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny ustaleń organów nie mógłby stwierdzić takich naruszeń i musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.,
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. pozwalające na ukaranie strony karą pieniężną w sytuacji, gdy prawidłowa ocena poczynionych ustaleń faktycznych winna prowadzić do wniosku, że zachowanie strony spełnia przesłanki art. 89 ust. 1 pkt 2, co stanowi, że Sąd I instancji w sposób dowolny dokonał oceny materiału dowodowego.
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p poprzez błędne przyjęcie, że w uzasadnieniu decyzji organu I oraz II instancji brak jest analizy zapisów umowy najmu z dnia 1 maja 2014 r. w sytuacji gdy prawidłowe odczytanie uzasadnienia winno prowadzić do wniosku, że analiza ta została przeprowadzona i doprowadziła do zakwalifikowania aktywności skarżącej jako wypełniającej przesłanki zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h.
- 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia przez WSA w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności brak wskazania czy Sąd I instancji przyjmuje, czy neguje, w całości lub części, ustalony przez organy stan faktyczny.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Krakowie przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną E.M. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez WSA w Krakowie, co powodowałoby konieczność zakończenia kontroli instancyjnej już na tym etapie.
Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji organów celnych w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzje te nie są zgodne z prawem.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i najdalej z nich idącego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób określony w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on usprawiedliwiony. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.
Wbrew stanowisku kasatora, zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej a zarzucane w nim wadliwości w zakresie braku pełnego zebrania materiału dowodowego pozwalającego na zastosowanie przepisów prawa materialnego zostały jednoznacznie wskazane przez Sąd I instancji co również znalazło odzwierciedlenie w sformułowanych przez ten Sąd wskazaniach przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Podkreślenia wymaga, że zawarta w wyroku argumentacja rozstrzygnięcia, z którą nie zgadza się skarżący kasacyjnie nie stanowi o naruszeniu tego przepisu. Nie można zgodzić się też z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, gdyż zdaniem kasatora nie wiadomo czy Sąd I instancji przyjmuje czy neguje w całości lub części ustalony przez organ stan faktyczny. Otóż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zebrany przez organy materiał dowodowy jest niewystarczający (na tym etapie postępowania) dla ustalenia istnienia porozumienia między skarżącą a spółką, polegającego na wspólnym urządzaniu gier na automatach.
Tym samym twierdzenie organów o istnieniu takiego porozumienia, zdaniem Sądu I instancji uznać należało za przedwczesne i zrodziło konieczność uzupełnienia postępowania poprzez zrealizowanie wskazań zawartych w wyroku.
Z powyższych względów zarzut ten okazał się nieusprawiedliwiony.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt II ppkt 1, 2 i 3 jej petitum, zmierzające do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji odnoszącego się krytycznie do dokonanych przez organy ustaleń faktycznych na okoliczność urządzania gier na automatach przez stronę skarżącą kasacyjnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również nie są trafne.
Zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić ich udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. Samo bowiem wynajęcie lokalu, czy też jego części, nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza.
Istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal lub serwisanta automatów samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (zob.: wyrok NSA z 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rację ma Sąd pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie okoliczność, czy podmiot na który nałożono karę pieniężną był urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. nie została zbadana w sposób wyczerpujący. Sąd I instancji zasadnie dostrzegł, że organy przypisały odpowiedzialność skarżącej bez pogłębionej analizy regulacji umownych w kontekście oceny, które z nich mogą dotyczyć i dlaczego "urządzania gier".
Podkreślenia wymaga, że organy nie wyjaśniły z jakich to konkretnie zapisów umowy najmu lokalu wywnioskowały, iż prowadzącą działalność w zakresie urządzania gier na automatach jest właśnie skarżąca. Organ I instancji poprzestał jedynie na zacytowaniu § 2 umowy najmu (z którego wynikają co do zasady obowiązki strony wynajmującej lokal) natomiast organ II instancji odwołał się do zapisów umowy, nie dokonując ich analizy zaś za przesądzające uznał dla ostatecznych wniosków - bez konfrontacji z pozostałymi postanowieniami umowy najmu – dołączoną do umowy "instrukcję postępowania z automatem".
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zapisy tej umowy nie stanowią per se o urządzaniu bądź nieurządzaniu gier na automatach przez dany podmiot. Ich zakwestionowanie wymaga większej aktywności organów, niż tylko generalne wiązanie odpowiedzialności z faktem wynajmowania lokalu, co stanowi o zasadności stanowiska Sądu I instancji. Jak wynika z orzecznictwa w omawianym przedmiocie, kwestia zawarcia umowy najmu nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach, choć mogą na to wskazywać inne okoliczności np. sposób w jaki umowa ta kształtuje prawa i obowiązki stron. Niezbędna jest w tym zakresie wnikliwa analiza i odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego, w tym także tego, jak określony został przedmiot umowy, kto ponosi ciężary utrzymania urządzeń i kto sprawuje faktyczny nadzór nad ich eksploatacją. Niezbędne jest ponadto ustalenie, czy oprócz praw i obowiązków wynikających bezpośrednio z umowy istnieją inne okoliczności sprawy przemawiające za udziałem skarżącej w urządzaniu gier na automatach np. faktyczne zaangażowanie wynajmującej lub osób przez nią zatrudnionych, w ten rodzaj działalności.
W niniejszej sprawie brak jest dokonania przez organy analizy treści umowy oraz innych okoliczności sprawy, na które wskazywały np. zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadków.
Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że organy przedwcześnie przyjęły, iż odpowiedzialność skarżącej jest niewątpliwa. Zdaniem NSA, do przypisania tej odpowiedzialności niezbędne jest ustalenie, czy oprócz zawarcia umowy najmu istnieją inne okoliczności przemawiające za udziałem strony w urządzaniu gier na automatach. Zachowanie podmiotu kontrolowanego może bowiem wskazywać na jego ewentualne zaangażowanie w działalność w zakresie urządzania gier na automatach wbrew przepisom u.g.h.
W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (art.122 O.p.), zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (art. 187 §1 O.p.) i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., do czego obliguje art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie odniesienie się przez organy celne w uzasadnieniu decyzji do postanowień umowy najmu oraz brak rozważań dotyczących przesłanek istotnych dla uznania skarżącej za urządzającego gry na automatach poza miejscem dozwolonym do tego rodzaju działalności, stanowi o naruszeniu przepisów postępowania (art. 210 § 4 o.p i art. 124 O.p.) co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że konieczne jest ponowne rozpatrzenie sprawy przez organy - zgodnie z powołanymi przepisami, w szczególności zbadanie, czy podmiotowi, na który nałożono karę można przypisać cechę urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Skoro podstawą uchylenia decyzji organów celnych były stwierdzone przez Sąd I instancji wadliwości postępowania przed organami celnymi, to odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt I petitum skargi kasacyjnej), jest na tym etapie postępowania przedwczesne.
Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a., 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (2400 zł.), który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i prowadził sprawę w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym.