Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 579/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 28 listopada 2011 r., o sygn. akt II SA/OI 768/11, oddalił skargę "P. P." spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Jak ustalono w toku przeprowadzonej w dniu 14 grudnia 2009 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w C. kontroli punktu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonego przez P. P. spółkę z o.o. w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), w "S. – A.", ul. Św. Rocha [...], 42-221 C., w wyniku eksperymentu, automat do gier o niskich wygranych BLACK HORSE, nr fabryczny: [...], pozwala na prowadzenie gier, w których wartość stawki za udział w jednej grze wynosi 150 punktów kredytowych, co odpowiada równowartości 15,00 zł. Fakt ten potwierdziła również opinia biegłego sądowego z dnia 19 lipca 2010 r., sporządzona w toku postępowania karnego skarbowego.

W następstwie tego Naczelnik Urzędu Celnego w B. B. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji nr [...], uprawniające skarżącą do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier o niskich wygranych BLACK HORSE, nr fabryczny: [...].

Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. B., wskazując na art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), art. 129 ust. 1, art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4. poz. 27 ze zm.; dalej: u.g.z.w.) oraz § 14 ust. 5, rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm. – dalej jako rozporządzenie z 2003 r.) cofnął skarżącej ww. poświadczenie rejestracji.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak stwierdził organ, z protokołu kontroli wynikało, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych umożliwiał grę za stawki wyższe niż przewidziane w art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Badany automat umożliwiał pobieranie przez grającego punktów z licznika "Bank", a stawka za udział w jednej grze mogła być wyższa niż 0,5 zł, maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika Bank składała się z dwóch części: bezpośredniej (maksymalnie 500 punktów) i pośredniej w postaci praw do gier premiowanych, umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej (od 39 do 999 punktów). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranych, mogła więc przekroczyć równowartość 60 zł. Stawka za udział w jednej grze wynosiła 150 punktów kredytowych, odpowiadających kwocie 15 zł. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ustalenia funkcjonariuszy celnych zostały potwierdzone dowodem z postępowania karnego skarbowego - wydaną w dniu 19 lipca 2010 r. opinią biegłego sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu skargi, jak wskazano na wstępie, skargę tę oddalił. Jak wskazał, dla kontrolowanego automatu, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji, tj. art. 2 ust. 2b u.g.z.w. wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,07 euro. W art. 129 ust. 3 u.g.h., ustawodawca nie zmienił znacząco powyższych wartości, gdyż przewidział, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.

WSA podniósł, że w dniu 14 maja 2010 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, który miał na celu ustalenie przebiegu gry na przedmiotowym automacie. Z przeprowadzonej gry wynikało wprost, że automat ten umożliwiał zagranie nawet za 150 punktów kredytowych, a zatem wartość stawki za jedną grę wynosiła 15 zł (1 punkt kredytowy – 0,10 zł), co przekracza wartość stawki za udział w grze – 0,07 euro. Automat BLACK HORSE umożliwia przy użyciu funkcji TURBO RACE przelewania punktów z licznika KREDYT do licznika BANK, zapewnia prawo do gier premiowych za 500 pkt pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze z uwzględnieniem wygranych pośrednich może wynieść 500 pkt plus 7995 Super Game, zatem może być wyższa od ustawowej. Wskazano także, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika BANK wynosi 400 punktów, natomiast wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika KREDYT wynosi 1 lub 2 punkty.

Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej, może przekroczyć maksymalną dopuszczalną wartość 15 EUR. W tej sytuacji Sąd I instancji podzielił ocenę organów celnych obu instancji. Jak zaznaczył, stan rzeczywisty przedmiotowego automatu o niskich wygranych nie był zgodny z warunkami jego rejestracji, co obligowało organ celny do cofnięcia rejestracji. Według WSA, ustalenia z czynności kontrolnych zostały potwierdzone dopuszczoną przez organ w poczet materiału dowodowego opinią biegłego sądowego, z której to wynikało, że automat umożliwiał pobieranie przez grającego punktów z licznika "Bank", a stawka za udział w jednej grze mogła być wyższa niż 0,5 zł, wartość maksymalnej stawki za udział w grze z licznika "Bank" mogła wynosić 150 punktów, a maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika "Bank" składała się z dwóch części: bezpośredniej (maksymalnie 500 punktów) oraz pośredniej w postaci praw do tzw. "super games" lub innych premii.

Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranej bezpośredniej, mogła więc być wielokrotnie wyższa niż wskazane 60 zł. Odnosząc się do wywodów dotyczących mocy dowodowej opinii biegłego sądowego Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

W ocenie Sądu I instancji chybiona jest również argumentacja skarżącej, że cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uzależnione jest od wykazania, iż dopuszczony do eksploatacji przez organ administracji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki po dopuszczeniu go do eksploatacji w wyniku późniejszej ingerencji w jego oprogramowanie. Zdaniem WSA wymóg taki nie wynika z § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r., gdyż przewiduje on obligatoryjne cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier "w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego (...) z warunkami rejestracji". Prawodawca nie zawarł w dyspozycji tego przepisu żadnych warunków, z których wynikałoby, że tylko późniejsza ingerencja w urządzenie może skutkować cofnięciem jego rejestracji.

Ponadto Sąd I instancji zauważył, że kary za naruszenie prawa administracyjnego mają charakter obiektywny i obowiązek ich stosowania nie zależy od uznania właściwych organów administracji. Wobec tego, już sam fakt stwierdzenia naruszenia prawa jest podstawą zastosowania sankcji, przez którą należy rozumieć także cofnięcie przyznanego podmiotowi uprawnienia. Jeżeli w toku postępowania administracyjnego organy ustalą naruszenie przepisów prawa, mają wówczas obowiązek zastosowania ściśle określonych sankcji. Z tego względu nie mają znaczenia okoliczności, z powodu których przedsiębiorca dopuścił się naruszenia prawa, gdyż organy administracji nie są upoważnione do ustalania i oceny przyczyn powstałych naruszeń.

Spółka wniosła skargą kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania.

Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), tj.:

1. 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. i art. 2 Konstytucji, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (tj. nie uwzględnił skargi), mimo oczywistego naruszenia przez organy obu instancji zasady legalizmu w działaniu administracji celnej, to jest art. 120 o.p. i art. 2 Konstytucji, co ma postać wydania decyzji przez organy obu instancji w oparciu o przepis prawa nieobowiązujący, tj w oparciu o § 14 ust. 5 rozporządzenia "z późniejszymi zmianami", podczas, gdy "późniejsze zmiany rozporządzenia" nie mogły mieć zastosowania do oceny automatu, oraz wydania decyzji z uwzględnieniem § 8 ust. 2 pkt. 5a rozporządzenia z 2003 r., mimo, iż wymogów wprowadzonych tą nowelizacją nie można stosować do oceny automatu.
2. 2. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 5 i § 14 ust.4 rozporządzenia z 2003 r. w związku z § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (tj. nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. § 14 ust. 5 i § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. w związku z § 7 i § 8 ust.1 rozporządzenia z 2003 r. poprzez uznanie, iż niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustalona może być w drodze eksperymentu czy też opinii biegłego, podczas gdy stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a zatem podstawą rozstrzygnięcia organu o cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej
3. 3. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 8 ust.2 pkt. 5a rozporządzenia z 2003 r. w brzmieniu wprowadzony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo rażącego naruszenia przez organy celne obu instancji przepisów prawa materialnego, tj. § 8 ust. 2 pkt. 5a rozporządzenia z 2003 r. w brzmieniu wprowadzony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. poprzez jego błędną wykłady a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że występująca w automacie możliwość kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry związanej z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, narusza przepisy prawa, podczas gdy ocena stanu faktycznego j stanu automatu nie mogła nastąpić pod kątem nowego kryterium wprowadzonego mocą § 5 ust.2 pkt. 5a rozporządzenia z 2003 r. (w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem z 2009 r.), albowiem nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie zakaz kontynuacji, bowiem w chwili rejestracji automatu, "zakaz kontynuacji" gier nie obowiązywał.
4. 4. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 o.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo rażącego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie włączenia do materiału dowodowego opinii biegłego z 19 lipca 2010 roku oraz protokołu kontroli i dokonanie na podstawie tych dokumentów ustaleń faktyczny oraz przyjęcie przez Sąd, iż postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo.
5. 5. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181, 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z § 14 ust. 4 i § 14 ust.5 rozporządzenia z 2003 r., w zw. z §7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo, naruszenia rzeź organy celne obu instancji art. 181, art. 187 § 1 i art.191 o.p. w zw. § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. w związku z § 7 i § 8 ust.1 rozporządzenia z 2003 r., poprzez oparcie ustaleń na opinii biegłego sądowego, która nie powinna być wykorzystana, jako dowód i uznanie za wartościowy w postępowaniu przeprowadzonym przez organ dowodu z takiego opracowania biegłego, które z jednej strony nie spełnia nawet wymogów prawidłowej opinii biegłego, w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, oraz dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy nie dysponujących wiadomościami specjalnymi a ponadto z uwagi na fakt, iż powyższe dowody służą obejściu obowiązujących przepisów prawa, przewidujących, iż wyłącznym dowodem potwierdzającym niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji jest opinia wydana przez jednostkę badającą oraz przyjęcie przez Sąd, iż postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo
6. 6. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 o.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo, rażącego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 210 § 4 i art. 124 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niezgodny z wymogami prawa, przez co organy obu instancji nie wyjaśniły skarżącemu, dlaczego uznały, iż zaistniały przesłanki do cofnięcia rejestracji automatu.
7. 7. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 o.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo, rażącego naruszenie przez organy celne obu instancji art. 120, art.121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 o.p. poprzez oparcie przez organy obu instancji rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i zarazem poprzez dokonanie przez organy obu instancji ustalenia istotnych okoliczności sprawy w oparciu o dokumenty zgromadzone poza postępowaniem i poprzez brak dążenia przez organy obu instancji do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w niniejszej sprawie na podstawie przeprowadzenia bezpośrednich dowodów w postępowaniu,
8. 8. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 o.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo rażącego naruszenia przez organy celne obu instancji art.180, art.187 §1 oraz art.191 o.p., poprzez nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie opinii przedłożonej przez skarżącego, pomimo, iż spełniała ona wszystkie wymogi przewidziane prawem, aby mogła zostać uznana za dowód w postępowaniu.
9. 9. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 121 § o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art.191 o.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo rażącego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 121 § 1 i art.122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zmierzającego do ustalenia przesłanek zastosowania § 14 ust. 5 rozporządzenia i oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach przy jednoczesnym odmawianiu uwzględnienia dokumentów zaoferowanych przez skarżącego, zaniechanie uzyskania opinii jednostki badającej stanowiącej wyłączną podstawę do stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji stanowiącej podstawę do zastosowania § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r., czym została także naruszona zasada zaufania do organów podatkowych.
10. 10. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1.p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi) i uznał za prawidłowy stan faktyczny sprawy, który organy obu instancji ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w oparciu głównie o opinię z 19.07.2010 r. i protokół kontroli, mimo rozbieżności między wnioskami wynikającymi z tych dokumentów z twierdzeniami zawartymi w innych dokumentach w tym poświadczeniu rejestracji automatu, opinii technicznej, protokołu z urzędowego sprawdzania, opinii przedłożonej przez skarżącego oraz bez uzyskania opinii jednostki badającej stwierdzającej niezgodność o której mowa w § 14 ust.5 rozporządzenia i bez właściwej oceny materiału dowodowego przez organu obi instancji, a nadto poprzez nieuwzględnienie przez Sąd faktu ustosunkowania się przez skarżącego do odpowiedzi na skargę złożonej przez organ.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.:

naruszenie § 14 ust. 5 i § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. w związku z § 7 i § 8 ust.1 rozporządzenia z 2003 r. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż niezgodnej, stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustalona może być w eksperymentu czy też opinii biegłego podczas gdy stwierdzenie niezgodności rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a zatem podstawą rozstrzygnięcia organu o cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej;

naruszenie § 14 ust. 4 w związku z § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra właściwego do spraw Finansów publicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, jeżeli w podmiot zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie o opinię jednostki badającej, co oznacza, iż właściwy organ aby podjąć działania zmierzające do zbadania istnienia przesłanek z § 14 ust.5 rozporządzenia z 2003 r. musi zarządzić sporządzenie opinii przez jednostkę badającą;

naruszenie § 7 i § 8 ust. 1 w związku z § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż w opinii sporządzonej przez biegłego sądowego z dnia 19 lipca 2010 r. przez R. R., na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać - w świetle obowiązujących przepisów - taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w.§ 7 i § 8 ust. 1 w związku z § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r., podczas, gdy jedynym dowodem potwierdzającym spełnienie przez dany automat do gier o niskich wygranych wymagań nałożonych przez przepisy prawa, w tym warunków rejestracji jest opinia jednostki badającej, a tym samym nic można zrównywać opinii biegłego sporządzonej na potrzeby zupełnie innego postępowania z opinią jednostki kontrolującej.

naruszenie § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia z 2003 r. w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2009 r., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że występują w automacie możliwość kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry związanej z możliwością kumulacji poprzednich wygranych narusza przepisy prawa, podczas gdy ocena stanu faktycznego i stanu automatu nie mogła nastąpić przy zastosowaniu wprowadzonego mocą § 8 ust.2 pkt 5a rozporządzenia z 2003 r. (w brzmieniu wprowadzony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.) nowego kryterium albowiem nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie zakaz kontynuacji, bowiem w chwili rejestracji automatu, "zakaz kontynuacji" gier nie obowiązywał.

5. naruszenie art. 2 Konstytucji (dalej "Konstytucja") poprzez jego błędną wykładnię i ocenę automatu na podstawie przepisu prawa nieobowiązującego w chwili rejestracji automatu tj. § 8 ust.2 pkt 5a rozporządzenia z 2003 r. wzajemnych w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., gdy z powołanego art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wynika zasada niedziałania prawa wstecz powodująca, iż automatu nie można oceniać z uwzględnieniem wymogów wprowadzonych w późniejszym czasie niż w dacie jego rejestracji.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte w dniu 30 sierpnia 2010 r., a zatem już pod rządami nowej ustawy o grach hazardowych. W myśl art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W świetle art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. do działalności spółki podjętej pod rządem u.g.z.w. mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 3 u.g.h. Zatem, w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do spółki powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia § 7 i § 8 ust. 1 w związku z § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż w opinii sporządzonej przez biegłego sądowego z dnia 19 lipca 2010 r. na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać - w świetle obowiązujących przepisów - taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w § 7 i § 8 ust. 1 w związku z § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r., podczas, gdy jedynym dowodem potwierdzającym spełnienie przez dany automat do gier o niskich wygranych wymagań nałożonych przez przepisy prawa, w tym warunków rejestracji, jest opinia jednostki badającej, a tym samym nie można zrównywać opinii biegłego sporządzonej na potrzeby zupełnie innego postępowania z opinią jednostki kontrolującej.

Stosownie do przepisu § 7 rozporządzenia z 2003 r. warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia z 2003 r., a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia zapewnia m.in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h.).

W myśl powyższych przepisów podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania wspomnianej jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego.

Ponadto, co należy podkreślić, stosownie do § 14 ust. 4 omawianego rozporządzenia z 2003 r. wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5).

Przepisy § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. należy interpretować łącznie i w powiązaniu z przepisami § 7 i 8 rozporządzenia z 2003 r. W rezultacie, zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji, wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej.

Natomiast nie jest prawidłowa interpretacja § 14 ust. 4 powołanego rozporządzenia z 2003 r., a to z uwagi na użycie zwrotu "może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych", która czyni te badania jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli zaś zamierza cofnąć rejestrację, a to ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej.

Podobne stanowisko w powyższej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11.

Już choćby z omawianego wyżej względu skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Niezależnie od powyższego, na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wyłania się problem dotyczący notyfikacji przez Komisję Europejską projektu u.g.h. Wprawdzie do tej kwestii ani organy administracyjne, ani Sąd I instancji nie odnosiły się, jednakże w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C – 213/11, C – 214/11 i C – 217/11, nie można tej kwestii pominąć. Należy bowiem podkreślić, że podstawę prawną zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. stanowiły właśnie przepisy tej ustawy.

W myśl stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego.

Trybunał nie zaliczył przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych do "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, takich jak "specyfikacje techniczne" (w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy) oraz "zakazy" (określone art. 1 pkt 11 dyrektywy). Stwierdził natomiast, że przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, jeżeli ustanawiają one "warunki" determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Zakazy wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami mogą, bowiem, według Trybunału, bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami (pkt 35- 36).

W uzasadnieniu wyroku Trybunał podniósł konieczność przeprowadzenia ustaleń czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na ich właściwości lub sprzedaż, co powinno nastąpić przy uwzględnieniu, między innymi okoliczności, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane, a także ustaleń, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach, jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (pkt 37 – 39).

Sąd I instancji nie zajmował się ustaleniem wpływu stosowania art. 129 ust. 1-3 u.g.h. na charakter lub sprzedaż automatów do gier. Nie podjął się w każdym razie przeprowadzenia istotnej i niezbędnej w tym przypadku wykładni funkcjonalnej, która wymaga odwołania się do skutków stosowania przepisu będącego przedmiotem takiej wykładni. Ustaleń dotyczących tych skutków nie dokonały również rozstrzygające sprawę organy administracji. Nie chodzi w tym przypadku, co wymaga podkreślenia, o ustalenia dotyczące okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (administracyjnej i sądowoadministracyjnej), lecz o działanie w ramach wykładni prawa, polegające na ustaleniu, analizie i ocenie tych faktów, które pozwolą określić wpływ stosowania określonej normy prawnej na sferę stosunków prawnych i społecznych, do których ta norma się odnosi. W tym przypadku, zdaniem Trybunału, chodzi o wpływ stosowanego przepisu ustawy o grach hazardowych na charakter lub sprzedaż automatów do gier. Taka wykładnia prawa nie może się więc ograniczyć do samych ocen formułowanych wyłącznie na podstawie treści normy prawnej, ani do uwzględnienia faktów powszechnie znanych.

Trzeba podkreślić, że ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia w zakresie używania automatów, na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów, będzie wymagało uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników, nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zarówno zachowania użytkowników (grających), jak i zachowania podmiotów urządzających gry. Należałoby też zauważyć, że taki wpływ mogą mieć również przepisy ustawy, które nie były podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego. Ustalenie tego wpływu będzie wymagało zbadania i oceny różnorodnych i złożonych zależności pomiędzy stosowaniem konkretnego przepisu ustawy hazardowej a zachowaniami jej adresatów – urządzających gry i grających, mogących spowodować spadek popytu na automaty.

Z sentencji wyroku Trybunału wynika, co prawda, że chodzi o ustalenie potencjalnego wpływu przepisu na właściwość lub sprzedaż automatów (dyrektywa w pkt 4 art. 1 mówi o innych wymaganiach, które mogą mieć istotny wpływ na m. in. obrót produktem). Niemniej jednak postawienie tezy o takim możliwym wpływie nie może być gołosłowne, będzie wymagało uzasadnienia, odwołania się do konkretnych przesłanek – okoliczności, które ów istotny wpływ będą uprawdopodobniały. Trybunał zalecił uwzględnienie przy ustalaniu tego wpływu, okoliczności, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie jest dopuszczalne prowadzenie gier, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby automatów, które mogą być w nich użytkowane (pkt 38) oraz rozważenie tego, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy.

Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (pkt 39). Wydaje się oczywiste, że są to jedynie przykładowo wymienione okoliczności, które mogą mieć wpływ na poziom sprzedaży automatów. Jednocześnie mogą występować inne, które wpływ tych pierwszych będą np. niwelować.

Przedstawione zagadnienia decydujące o możliwości zastosowania w sprawie art. 129 ust. 1-3 u.g.h. o czym była już mowa, nie były przedmiotem rozważań Sądu I instancji, ani też orzekających w sprawie organów. Ocena czy art. 129 ust. 1-3 u.g.h. jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, czy mógł być w tej sprawie zastosowany, zależy od ustalenia rodzaju i zakresu ograniczeń w używaniu automatów, będących konsekwencją jego wejścia w życie.

Organ administracji, dokonując w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy oceny charakteru prawnego omawianych przepisów, w szczególności uwzględni wykładnię pojęcia "przepisu technicznego", dokonaną w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ będzie miał przy tym na uwadze, że przepisy uznane za techniczne, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, zawarte w aktach prawa krajowego wymagają dopełnienia procedury informacyjnej określonej w tej dyrektywie, tzw. notyfikacji Komisji Europejskiej (art. 8 dyrektywy). Niedopełnienie tego obowiązku notyfikacyjnego stanowi podstawę do przyjęcia, że nienotyfikowane przepisy krajowe są niezgodne z prawem unijnym. Ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym przepisy prawa krajowego niezgodne z prawem unijnym nie mogą być stosowane. Zakaz stosowania przepisu będzie oznaczał niedopuszczalność wydania na jego podstawie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. nie wypowiedział się na temat skutków braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie ulega jednak wątpliwości, że do przepisów tej ustawy mogą mieć zastosowanie zasady wyżej przedstawione. Utwierdzają w tym inne orzeczenia, według których niedopełnienie obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE stanowi istotne uchybienie proceduralne, które może powodować, że odnośne przepisy techniczne nie mogą być stosowane przez sąd, a w rezultacie nie mają mocy obowiązującej wobec osób prywatnych (por. wyroki w sprawach: C-303/04, C-433/05).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odniesienie się przez organ do zasadniczej w tej sprawie kwestii, to jest rozstrzygnięcie technicznego, bądź nietechnicznego charakteru przepisu art. 129 ust. 1-3 u.g.h., stanowi niejako warunek wstępny oceny zasadności pozostałych podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, w szczególności dotyczących naruszenia przez organy i Sąd I instancji Konstytucji RP.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.