Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 358/17 oddalił skargę Z. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (dalej Dyrektor IC lub organ odwoławczy) z 26 stycznia 2017 r. Nr [...]. Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu (dalej: naczelnik UC lub organ I instancji) z 16 listopada 2016 r. w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Podstawę wymierzenia kary stanowiły w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2016 poz. 471, dalej: ugh).
Sąd I instancji wydał wyrok w następującym stanie sprawy:
Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Nowym Sączu w wyniku przeprowadzonej 24 listopada 2015 r. kontroli stwierdzili w sklepie spożywczym "E." przy ul. B. w T. należącym do skarżącej dwa automaty do gier, należące do F. W. Ł. K. z/s w K. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów funkcjonariusze ustalili, że można na nich prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Konsekwencją tych ustaleń było wydanie przez Naczelnika UC wyżej wspomnianej decyzji z 16 listopada 2016 r.
W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzucała niemożność stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych ze względu na brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej, wadliwość ustaleń faktycznych co do charakteru zakwestionowanych automatów oraz co do tego, czy była urządzającym gry.
Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, iż grający nie miał wpływu na wynik gry. Automaty umożliwiały kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na prowadzenie kolejnej gry, bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz wypłacały wygrane. Gry na nich prowadzone zawierają element losowości - udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku "START" i obserwowania przebiegu gry. Grający nie ma żadnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zostaną ułożone symbole na ekranie (powodującej lub nie uzyskanie wygranej punktowej). Organ odwoławczy uznał, że skarżąca mogła zostać uznana za urządzającą gry.
W ocenie Dyrektora UC urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji wynika, że zarówno w przedmiotowym lokalu, jak i w pozostających w dyspozycji skarżącej innych lokalach, funkcjonariusze celni w wyniku prowadzonych kontroli wielokrotnie stwierdzali nielegalne urządzanie gier hazardowych, w efekcie czego zatrzymywane były automaty. W miejsce zatrzymanych automatów wstawiane były do tych lokali kolejne urządzenia, na okoliczność czego wymieniono je szczegółowo w omawianej decyzji. Według organu II instancji, opisane powyżej ustalenia dają podstawę, aby twierdzić, że zobowiązana działała w porozumieniu z właścicielem automatów, ponieważ o wynikach kontroli była każdorazowo informowana.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca powieliła zarzuty oraz argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu, zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. 2016 poz. 718, dalej: ppsa).
Sąd I instancji uznał, że organy trafnie ustaliły, że skarżąca była urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. WSA zwrócił uwagę na zeznania pracownicy sklepu, która zeznała, że w przypadku awarii automatów informuje o tym skarżącą. Zatem skarżąca dbała o to, aby automaty były sprawne, a w konsekwencji jej zachowanie przyczyniało się do funkcjonowania automatów i możliwości przeprowadzania na nich gier. WSA zwrócił też uwagę, że sama skarżąca uzasadniając skargę wymieniła czynności, które należały do jej zakresu przy omawianym procederze, tj. udostępnienie części lokalu, zapewnienie energii elektrycznej do automatu, włączanie i wyłączanie urządzenia oraz telefoniczne informowanie osoby zajmującej się obsługą automatu o jego zablokowaniu.
W ocenie WSA bez udziału skarżącej w całym przedsięwzięciu nie byłoby możliwe prowadzenie gier w tym miejscu przez właściciela urządzeń. Sąd I instancji zwrócił też uwagę na ustalenia organów celnych, że działanie skarżącej w omawianym zakresie nie jest działaniem incydentalnym.
WSA wskazał, że w aktach sprawy znajduje się umowa podnajmu części lokalu z 8 września 2015 r. zawarta pomiędzy Z. K. F.H.U. "E." w T. a Spółką C. W. Sp. z o.o. z/s w K., a także umowa z tego samego dnia zawarta pomiędzy Spółką C. W. Sp. z o.o. z/s w K. a F.H.U. W. Ł. K. w K. Skarżąca nie wynajęła części lokalu bezpośrednio właścicielowi automatów, jednakże cały czas miała świadomość, jaka działalność będzie prowadzona w lokalu, o czym świadczy treść umowy, a w szczególności zapis, że: "Wynajmujący oddaje Najemcy podmiot najmu do używania w stanie przydatnym do umówionego użytku, co Najemca niniejszym potwierdza". W ocenie WSA prawidłowo oceniły organy, że umowa pomiędzy skarżącą a właścicielem automatów do gier nie miała charakteru umowy najmu, ale była umową o wspólnym przedsięwzięciu, o czym świadczy fakt jej kontynuacji, pomimo wiedzy obydwu stron o jej nielegalnym charakterze.
WSA uznał za dopuszczalne nałożenia sankcji administracyjnej na osobę fizyczną również wtedy, gdy nałożono oprócz tego karę na podstawie kodeksu karnego skarbowego. Za prawidłowe uznał ustalenia organów, że kontrolowane urządzenia spełniały wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh. Za nieuzasadnione WSA uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14 ust. 1 ugh oraz art. 6 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 1 pkt 11, w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE L 204 z 21 lipca 1998 r. str. 37 ze zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z 2 pkt 1a, 2, 3 15 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego sytemu notyfikacji norm i aktów prawnych – Sąd I instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. o sygn. II GPS 1/16, oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14.
Z. K. zaskarżyła omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, jak również zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wedle norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła rażące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego (w szczególności w zakresie postępowania dowodowego), jak również błąd w ustaleniach stanu faktycznego, który miał istotny wpływ na treść dokonanego rozstrzygnięcia, które to ustalenia stanu faktyczne zostały przez organy celne obu instancji dokonane w sposób rażąco naruszający przepisy postępowania zawarte w ordynacji podatkowej, a które to działanie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni zaaprobował.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenia:
- 1. art. 14 ust. 1 ustawy ugh w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21.07.1998 r., str. 37, z późn. zm., zwanej dalej dyrektywą 98/34 lub zamiennie "Dyrektywą" w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych w sytuacji gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto w/w ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec Skarżącego wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów;
- 2. art. 2 ust. 3 ugh poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, w szczególności brak jest wygranej pieniężnej;
- 3. błąd w ustaleniach stanu faktycznego - poprzez brak przeprowadzenia dowodu, a następnie wskazania w decyzji (chociażby w uzasadnieniu), w jaki sposób strona miała gry urządzać, zwłaszcza, iż organ jednocześnie ustalił, iż strona podnajęła urządzającemu gry, tj. Panu Ł. K. prowadzącemu własną działalność gospodarczą pod nazwą F. W. Ł. K. oraz C.
- 4. art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych wobec zastosowania sankcji określonej w w/w przepisie prawa w stosunku do osoby fizycznej, która nie spełnia wymogów określonych dla podmiotów mogących ubiegać się o koncesję lub zezwolenie (art. 6 ust. 4), dlatego też brak jest możliwości sankcjonowania karą określoną tym przepisem osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - w sytuacji gdy przepis odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych;
- 5. rażące naruszenie art. 89 ustawy, poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wydzierżawiającego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właścicieli zatrzymanych i kwestionowanych urządzeń, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy uradzającemu gry, a nie wydzierżawiającemu nieruchomość pod prowadzenie tej nieruchomości;
- 6. rażące naruszenie art. 659 i nast. k.c. - poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, którą jest umowa najmu, poprzez zignorowanie, iż wynajmując lokal osobie trzeciej, strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń;
- 7. rażący błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez uznanie, iż to strona urządzała gry, podczas gdy jednocześnie ten sam organ ustalił inne podmioty, które prowadziły działalność gospodarczą na podnajętej części nieruchomości;
- 8. rażący błąd w ustaleniach stanu faktycznego, poprzez bezpodstawne i znieważające stronę uznanie, iż strona "z organizowania gier zapewniła sobie stałe źródło dochodu" - podczas gdy strona zgodnie z polskim prawem, w tym cywilnym, podnajmowała część nieruchomości innym podmiotom gospodarczym, co nie jest ani zabronione, ani też karane;
- 9. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie kto faktycznie urządzał gry, o ile gry te podlegały ustawie o grach hazardowych;
- 10. błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy", bez wskazania konkretnego dowodu, pozwala na przyjęcie, iż to strona urządzała gry, podczas gdy organ jedynie ustalił, iż strona podnajęła innym podmiotom część nieruchomości, a brak jakiegokolwiek dowodu wskazującego, iż to strona miała gry urządzać;
- 11. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 ordynacji podatkowej dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym:
- • dowodu z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia do kogo należały urządzenia, kto je wstawił, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania;
- • przesłuchania celników, którzy w dniu 24.11.2015 r. przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli;
- • dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzeń – na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających "eksperyment" w dniu 24.11.2015 r. nie pozwolił im nawet na stwierdzenie którą z definicji gry na automacie urządzenia wypełniają;
- • dowodu z przesłuchania pana Ł. K., prowadzącego własną działalność gospodarczą pod nazwą F. W. Ł. K. - na okoliczność wykazania kto gry urządzał;
- • dowodu z przesłuchania przedstawiciela zarządu spółki C. W. sp. z o.o. - na okoliczność ustalenia, kto gry w lokalu urządzał.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 ppsa, można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, co nakłada na profesjonalnego jej autora obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia zgodnie z art. 176 pkt 2 ppsa.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 ppsa prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, według którego przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane, jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny tylko wtedy może uczynić zadość temu obowiązkowi, gdy wnoszący skargę kasacyjną poprawnie określi, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA: z 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; z 22 września 2010 r., II FSK 764/09; z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, z 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4312/16).
Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy w skardze kasacyjnej, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Uzasadniając zaś naruszenie przepisów postępowania wykazać należy, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazać trzeba, że dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach drugiej podstawy kasacyjnej konieczne jest, co do zasady, wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie chodzi tutaj jednak o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami ppsa, co oczywiście może wiązać się pośrednio z zarzutami naruszenia przepisów proceduralnych stosowanych przez organy. Ocena skuteczności zarzutów ich naruszenia uzależniona jest od wyszczególnienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych – jego zdaniem – przepisów postępowania sądowego, a nie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej.
Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Działanie sądu administracyjnego podlega regulacji ustawy ppsa i ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2017 poz. 2188). Z tego punktu widzenia istotne jest zatem, aby skarżący zawarł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów, które mogły być i były stosowane przez Sąd I instancji w procesie orzekania. Rolą sądu administracyjnego, rozstrzygającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy, jest bowiem przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów, kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania przez pryzmat przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie do uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" z 2010 r., nr 5-6, s. 267 i nast.).
W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że skarga kasacyjna złożona w rozpoznawanej sprawie nie w pełni odpowiada tym wymaganiom.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że tylko w pkt 9. petitum skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie powołuje się na naruszenia przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej (w uzasadnieniu powołuje się jeszcze na naruszenie art. 123 § 1 ppsa), nie wiążąc przy tym tych naruszeń z naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się przy tym, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone (zob. wyrok NSA z 14.12.2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opublikowany w: LEX nr 187517). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania.
Przepis ten musi być wskazany wyraźnie, to jest w przypadku gdy składa się z kilku jednostek redakcyjnych (np. paragrafów) kształtujących odrębne normy prawne – należy wskazać konkretną jednostkę redakcyjną.
Uwzględniając motywy oraz znaczenie uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt IOPS 10/09 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl,) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo wyżej wskazanych uchybień w konstrukcji zarzutów w świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonać należy oceny zasadności zarzutów co do naruszeń przepisów postępowania wskazanych w pkt. 9 petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu, to jest naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.
Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Według Sądu I instancji, przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne uzasadniały przyjęcie ich za podstawę orzekania w rozpatrywanej sprawie, oraz zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że: stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier służyły do urządzania na nim gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 ugh, uzasadnione było nałożenie na stronę skarżącą na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych automatach poza kasynem gry, albowiem skarżącą należało uznać za podmiot, o którym mowa w przywołanym przepisie, a wymieniony przepis ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącą karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.
Skarga kasacyjna nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, nie jest niezgodna z prawem.
Za nieusprawiedliwiony należało bowiem uznać zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, na gruncie którego strona skarżąca kwestionuje materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji odwołując się do argumentu o technicznym charakterze przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a przez to do argumentu o braku podstaw stosowania w rozpatrywanej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jako podstawy nałożenia sankcji administracyjnej. Kwestionowane skargą kasacyjną stanowisko Sądu I instancji nie jest jednak nieprawidłowe, zwłaszcza gdy podkreślić – czego nie uwzględnia strona skarżąca – że odwołuje się ono do poglądu prawnego wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (ONSA i WSA 2016/5/73). W uchwale tej – mającej na podstawie art. 269 ppsa walor wiążący – NSA wyjaśnił, że "1. Artykuł 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.
UE L 1998.204.37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.
2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych." Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało również uznać zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej (dotyczący art. 6 ust. 4 ugh). W przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że przepis art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.
Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą należy uznać - po pierwsze - fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 4 ustawy o grach hazardowych, a po drugie - ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry.
Nie jest uzasadniony podniesiony w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej niesprecyzowany zarzut naruszenia art. 89 ustawy poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wydzierżawiającego. Z treści tego przepisu nie wynika, by wydzierżawiający nie mógł być urządzającym gry. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie znają pojęcia wydzierżawiającego i nie sposób z art. 89 ugh wyprowadzić wniosku, że wydzierżawiający, wynajmujący czy użyczający lokal w celu organizowania w nim gier hazardowych nie może być urządzającym gry w rozumieniu tego przepisu.
Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 ust.3 ugh podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. WSA stwierdzenie co do tego, że automaty stanowiły urządzenia, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 i 5 ugh oparł na ustaleniach dokonanych w oparciu o materiał dowodowy w postaci eksperymentu, z których wynikało, że grający nie miał wpływu na wynik gry, automaty umożliwiały kontynuowanie gry przy wykorzystaniu kredytów, co pozwoliło na prowadzenie kolejnej gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, oraz wypłacały wygrane. Gry zawierały element losowości, gdyż udział gracza sprowadzał się jedynie do wciśnięcia przycisku "START" i gracz nie miał wpływu na to, w jakiej konfiguracji zostaną ułożone symbole na ekranie.
Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 659 i nast. Kodeksu cywilnego. Po pierwsze – autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy chodzi o błędną wykładnię tego przepisu, czy też o niewłaściwe jego zastosowanie. Po drugie – przepis ten jako przepis z zakresu prawa cywilnego nie miał zastosowania w postępowaniu prowadzonym przez organy i kontrolowanym przez Sąd I instancji.
Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy przyjąć że ze względu na ich sformułowanie mogą być one rozpatrywane tylko jako zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.
Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 180 op zawiera cztery paragrafy, z których wynikają różne normy prawne. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie żadnego z nich. Art. 121 § 1 op stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 op nakazuje organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei z art. 123 § 1 op wynika obowiązek zapewnienia stronom udziału w każdym stadium postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Wbrew prezentowanej w zarzutach skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniu argumentacji zmierzającej do wykazania, że w okolicznościach sprawy za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry nie można było uznać skarżącej jako wynajmującej lokal, nie ma podstaw aby w granicach skargi kasacyjnej uznać za wadliwe stanowisko Sądu I instancji odnośnie do zasadności uznania skarżącej za urządzającą gry na automatach, co nie wyklucza przypisania takiej odpowiedzialności również innym osobom. W nawiązaniu do przedstawionych już powyżej argumentów odnośnie do odkodowania i stosowania normy wynikającej z literalnego brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w zakresie odnoszącym się zwrotu "urządzający gry" wyjaśnienia wymaga, że na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, iż sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie.
Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.
Uwzględniając przedstawione rozumienie "urządzania gier" należy stwierdzić, że dokonana przez organy administracji celnej i zaakceptowana jako prawidłowa przez Sąd I instancji prawna ocena zachowania strony skarżącej odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej dekodowanej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, co innymi słowy oznacza, że dokonana przez organ subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego – w odniesieniu do tych jego aspektów, które dotyczyły roli strony skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalając na przyjęcie, że była ona urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych – oraz przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola prawidłowości tego procesu subsumpcji, nie były nieprawidłowe.
Sąd I instancji trafnie zaakceptował wywody organu wskazujące na rolę skarżącej w urządzaniu gier przez powtarzające się udostępnianie lokali, gdzie były umieszczane automaty, co wielokrotnie stwierdzano w trakcie kontroli funkcjonariuszy celnych i zatrzymywano te automaty. Bez jej aktywnej współpracy nie byłoby możliwe wielokrotne naruszanie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Słusznie też uznano za przejaw aktywności skarżącej informowanie dysponentów automatów o ich awariach (co sama skarżąca przyznawała), a więc dbałość o ich stałe funkcjonowanie. Ustalenia te wynikały jednoznacznie z przeprowadzonych dowodów w postaci eksperymentu, zeznań świadków, w tym pracownicy skarżącej, oraz twierdzeń samej skarżącej. Prawidłowo też Sąd I instancji zaakceptował działania organów jako nienaruszające wynikającego z art.122 op obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
Wobec zarzutów skargi kasacyjnej brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości oceny materiału dowodowego na gruncie art. 191 op. Co do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 op, to autor skargi kasacyjnej nie podnosi w istocie, że skarżącej nie zapewniono czynnego udziału w sprawie.
W odniesieniu do wskazanych jako naruszone przepisów postępowania nie można ocenić zasadności czy tez niezasadności nieprzeprowadzenia dowodów wskazywanych przez skarżącą, bowiem w skardze kasacyjnej nie powołano mającego zastosowanie do rozważania takich kwestii art. 188 ppsa.
Również zarzut naruszenia art. 212 § 1 op (zasada zaufania) nie może być skuteczny, bowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazuje nawet, jak naruszenie tej zasady miałoby samoistnie wpływać w istotny sposób na wynik sprawy.
Tak wiec zarzuty naruszenia przepisów postępowania były nieuzasadnione. Dlatego należy uznać za prawidłowe ustalenia Sądu I instancji co do zaakceptowania przyjętych przez organy okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Wobec prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, co wyżej wywiedziono, za prawidłowe należy też ustalić zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804 ze zm.). Na koszty te składa się wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie.