Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 września 2019 r., sygn. akt II GSK 588/19

Uzasadnienie

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem objętym skargą kasacyjną oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] marca 2018 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2014 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. wydaną na podstawie m.in. art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. Nr 291, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh lub ustawa o grach hazardowych), nakładającą na skarżącego karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach o nazwie [...] nr [...] oraz [...] nr [...] poza kasynem gry.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W podstawie prawnej wyroku WSA powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: ppsa).

II

Skargę kasacyjną wniósł R. S. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając:

1. 1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Op) poprzez odmowę uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w poznaniu z dnia [...] listopada 2014 r., jak i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że w sprawie zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem skarżący jest osobą, która nie powinna być uznana za stronę w sprawie, gdyż nie był on urządzającym gry na automatach;
2. 2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania art. 145a § 1 ppsa poprzez niezobowiązanie organu do wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2014 r., jak i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach o nazwie [...] nr [...] oraz [...] nr [...] poza kasynem gry;
3. 3. mającą wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów prawa materialnego art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, że Skarżący jest urządzającym gry na automatach, a zatem i stroną postępowania, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że był on wyłącznie wydzierżawiającym powierzchnię lokalu i nie miał żadnego związku z prowadzeniem działalności związanej z automatami do gry, co potwierdził wyrok Sądu Rejonowego w [...] II Wydział Karny z dnia [...] maja 2015 r., który uniewinnił skarżącego od zarzucanego mu czynu z art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. 2007 Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: kks) w zw. z art. 18 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.).

Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i decyzji organu II instancji i I instancji oraz zobowiązanie organu do wydania w terminie 14 dni decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2014 r., jak i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach o nazwie [...] nr [...] oraz [...] nr [...] poza kasynem gry, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz za postępowanie przed Sądem I instancji. Skarżący zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

III

Dyrektor Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

IV

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed odniesieniem się do jej zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje.

Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Stosownie zaś do art. 176 § 1 pkt 2 ppsa podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych.

Omówienie zasad formułowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadniania było konieczne, z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2014 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w kwocie 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W nawiązaniu zatem do postawionych zarzutów, w kontekście przedmiotu rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

W tym miejscu należy zauważyć, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego przedmiotem - w niniejszej sprawie - było ustalenie, czy wydane w sprawie decyzje były dotknięte wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Celem takiego postępowania, co do zasady, nie było zatem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych i postępowanie w tym przedmiocie nie może stanowić trybu konkurencyjnego w stosunku do postępowania administracyjnego prowadzonego w trybie zwykłym. W postępowaniu nadzwyczajnym nie przeprowadza się powtórnie dowodów i nie czyni w oparciu o nie ustaleń, stanowiących podstawę rozstrzygania o istocie sprawy administracyjnej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji zasadniczo nie mogą być skutecznie podnoszone zarzuty, że kwestionowana decyzja została wydana mimo braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, dokonania wadliwej oceny dowodów i na tej podstawie wadliwych ustaleń faktycznych.

Tego rodzaju naruszenia, mogą być podnoszone na etapie zwykłego postępowania administracyjnego, ewentualnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, obejmującym kontrolę wydanych w postępowaniu zwykłym decyzji administracyjnych.

W rozpoznawanej sprawie, skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa. Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej podnosi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, mimo że "z okoliczności sprawy wynika, że skarżący jest osobą, która nie powinna być uznana za stronę w sprawie, gdyż nie był on urządzającym gry na automatach" oraz zarzut naruszenia art. 145a § 1 ppsa poprzez "niezobowiązanie organu do wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji ostatecznej". Z zarzutami naruszenia przepisów postępowania łączy się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, że "skarżący jest urządzającym gry na automatach, a zatem i stroną postępowania".

Uzasadniając ww. zarzuty autor skargi kasacyjnej powołał się na okoliczność, że lokal, w którym znajdowały się automaty do gry został wydzierżawiony przez skarżącego i wskazał, że fakt, iż właścicielem lokalu był skarżący, nie może prowadzić do automatycznego uznania skarżącego za stronę postępowania. Potwierdzeniem chybionych, zdaniem autora skargi kasacyjnej założeń organu jest prawomocny wyrok z dnia [...] maja 2015 r. wydany przez Sąd Rejonowy w [...], który uniewinnił skarżącego od zarzucanych mu czynów polegających m.in. na pomocy osobie o nieustalonej tożsamości w urządzaniu gier na automatach w okresie od 10 listopada 2011 r. do 15 listopada 2011 r.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wskazać należy, że wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i stwierdzenie nieważności decyzji wymierzającej taką karę to nie tylko terminologicznie, ale pojęciowo i prawnie dwa różne, odrębne przedmioty odpowiednich postępowań. Przedmiot rozpoznania Sądu I instancji konstytuowała wyłącznie ocena (wystąpienia, bądź nie) przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 998/15, jeżeli z treści decyzji ostatecznej wynika w sposób niebudzący wątpliwości (jak w niniejszej sprawie) zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnego podmiotu (tu: skarżącego), to brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania.

Skarga kasacyjna wniesiona od zaskarżonego wyroku nie odnosi się natomiast do oceny dokonanej przez Sąd I instancji w zakresie niewystępowania przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji; zawiera natomiast zarzuty odnoszące się do przeprowadzonego postępowania w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w kontekście ustalenia zakresu podmiotowego tego postępowania. Zarzuty te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są adekwatne do analizowanej sprawy. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje bowiem postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne, z których wynikało, że skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry.

Skarżący nie może w ramach postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji domagać się skontrolowania przez sąd administracyjny postępowania dotyczącego wymierzonej kary pieniężnej, z którego wyniku jest niezadowolony.

Na marginesie można zauważyć, odnosząc się do wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] maja 2015 r., na który powołuje się autor skargi kasacyjnej na potwierdzenie swojej argumentacji, że po pierwsze wyrok ten został wydany już po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2014 r., a po drugie zakresowo, odpowiedzialność administracyjna za naruszanie warunków urządzania gier na automatach w zakresie odnoszącym się do miejsca ich urządzania oraz odpowiedzialność karna za urządzanie gier hazardowych nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karno-skarbowa oparta jest na z gruntu odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich, oparta jest za zasadzie winy - którą można przypisać osobie fizycznej - to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa.

Ponadto, o ile główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony, to główną funkcję odpowiedzialności administracyjnej stanowi funkcja szeroko pojętej prewencji, której mogą towarzyszyć również inne jeszcze funkcje. Ponadto podnieść należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 32/12 stwierdził, iż przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 kks, są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Prowadzi to do wniosku, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, co podlega kontroli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję nakładającą wymienioną karę pieniężną (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt II GSK 321/17; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2014 r. nakładająca na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry została odrzucona postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 225/15.

Słusznie zatem, Sąd I instancji podkreślając, że rolą sądu w prowadzonym postępowaniu sądowoadministracyjnym na skutek skargi skarżącego było zweryfikowanie tego, czy odmowa stwierdzenia przez organ nieważności decyzji ostatecznej była uzasadniona i zgodna z prawem, uznał, iż brak było podstaw do zanegowania stanowiska organu.

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 ppsa oraz art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) orzekł jak w sentencji.